進一步完善投資性房地產(chǎn)會計處理的對策探析

摘要:新的投資性房地產(chǎn)會計準則實施至今已經(jīng)兩年多時間了，該準則對于如何確認、計量以及期末披露投資性房地產(chǎn)信息等都做了詳細的規(guī)定。然而，在實際會計處理中仍然存在一些問題，這些問題的存在涉及到公允價值的計量等一些需要進一步完善的制度問題。

關鍵詞:投資性房地產(chǎn);會計處理;會計準則

中圖分類號:F273.33 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)08-0095-02

一、新會計準則中有關投資性房地產(chǎn)的會計處理規(guī)定

根據(jù)《新企業(yè)會計準則》第3號——投資性房地產(chǎn)基本準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)在同時滿足下列條件時予以確認:滿足投資性房地產(chǎn)的概念，即為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有;與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，也就是說企業(yè)能夠憑借該投資性房地產(chǎn)取得租金收入或者增值收益;該項投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

基本準則里規(guī)定，企業(yè)應當按照成本進行投資性房地產(chǎn)的初始計量。具體地講，投資性房地產(chǎn)按照下列原則確認入賬價值:外購的投資性房地產(chǎn)，以購買價、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出等作為其入賬價值;自行建造的投資性房地產(chǎn)，按建造該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值;以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，應按照相關的會計準則確定入賬價值。

在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量上，準則規(guī)定企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行計量，計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進行處理。如果采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，則應根據(jù)本準則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量。

另外，對于投資性房地產(chǎn)的轉換，新準則規(guī)定:作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日;自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項投資性房地產(chǎn)應當按照轉換日的公允價值計量，轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益;轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積(其他資本公積)，計入所有者權益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。

綜合上述分析，我們可以知道新會計準則對于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，與舊會計準則關于房地產(chǎn)投資的規(guī)定還是存在一定程度的差異。主要表現(xiàn)在以下兩點:(1) 舊企業(yè)會計制度要求單獨核算投資性房地產(chǎn)，相關資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，新準則將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映;(2)舊準則對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量只允許在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量;新準則在這方面的規(guī)定比較靈活，企業(yè)既可以采用公允價值模式進行計量，也可以選擇成本模式進行后續(xù)計量。正是由于這些差異的存在，使得新會計準則在實施和應用的過程中還存在不少問題值得我們關注。

二、投資性房地產(chǎn)會計準則在實務會計處理中存在的主要問題

1.公允價值的可選擇性應用，使得新會計準則的執(zhí)行沒有達到實質性的效果

根據(jù)新會計準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量可以選擇成本法也可以選擇公允價值計量的方法，所以，在這種情況下很多投資性房地產(chǎn)的企業(yè)就可以沒有壓力地根據(jù)自身條件去選擇會計計量模式。經(jīng)過調查發(fā)現(xiàn)，很多投資性房地產(chǎn)的上市公司沒有采用公允價值作為計量模式，原來成本法模式計量制度下存在的問題仍然存在，投資性房地產(chǎn)企業(yè)的價值就不能準確地反映在企業(yè)會計報表上面，進而使得新會計準則與國際會計準則接軌的實質性目的沒有達到。

2.公允價值的實際可操作性不強

當前，我國雖然在新會計準則里面強調并且鼓勵上市公司和非上市公司使用公允價值的方法去評估投資性房地產(chǎn)的價值。然而，至今為止我國還沒有單獨的公允價值計量準則及其相關的指導原則，這造成公允價值的實際可操作性到目前為止還不是很強，沒有得到廣泛而有效利用的一大因素。據(jù)調查，目前為止一千多家上市公司中只有幾十家采用公允價值的計量方法來評估房地產(chǎn)的投資價格，及其后續(xù)計量方式。而且，只有極少數(shù)的幾家上市公司披露了投資性房地產(chǎn)公允價值的具體方法。這反映出公允價值計量屬性的應用和其實際可操作性在我國企業(yè)中的應用還帶有一定的局限性。由此可見，對于房地產(chǎn)類企業(yè)來講，在市場中要熟練應用公允價值的方法來尋找投資性房地產(chǎn)的市場價格，在實際操作環(huán)節(jié)中還存在較大困難。

3.不同企業(yè)間會計信息的可比性下降

新會計準則的投資性房地產(chǎn)會計處理采用公允價值計量以后，不同企業(yè)之間的會計信息的可比性下降了。在房地產(chǎn)價值大幅度攀升和波動的今天，如果還是采用成本計量方式去核算，投資性房地產(chǎn)的價值還是會遠遠地低于其公允價值。然而，采用公允價值模式計量以后，就我國目前的情況來說，投資性房地產(chǎn)的公允價值在某些情況下是可以取得的，但是我國的房地產(chǎn)市場目前來說還不是很成熟，交易信息的公開程度還不夠高，公允價值的確認往往存在較大的差異，有發(fā)現(xiàn)同一家上市公司在兩個不同的會計師事務所評估的情況下，其資產(chǎn)價值和獲利程度竟然相差了一千多萬，由此可見，這種情況下的企業(yè)會計信息不具有可比性，同時，更多時候公允價值在現(xiàn)階段的實務應用中經(jīng)常被利用為利潤操縱的工具。

4.投資性房地產(chǎn)公允價值確認的涉稅問題

投資性房地產(chǎn)公允價值的確認使企業(yè)面臨的一個直接問題就是公允價值確認的涉稅問題。如果企業(yè)期末資產(chǎn)評估增值，企業(yè)是否需要相應地調整應納稅所得額，企業(yè)又如何和之前的納稅方式銜接起來，這些問題都是投資性房地產(chǎn)公允價值會計核算中要面對的很實際很重要的問題。這種公允價值的兌現(xiàn)是不是會直接影響到企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)金流，調整的企業(yè)期末留存收益在所得稅匯算清繳時是不是需要納稅等問題，如果這些問題答案是肯定的話，則企業(yè)的稅負壓力將會有較大程度的浮動，很多時候會增加企業(yè)的期末應納稅所得額。

三、進一步完善投資性房地產(chǎn)會計處理的對策建議

1.準則應進一步細化公允價值應用的條件與范圍

準則應進一步細化公允價值應用的條件與范圍，不能夠泛泛地將公允價值模式應用與歷史成本模式應用放在同樣的一個平臺上進行選擇，而應該積極地與我國市場經(jīng)濟發(fā)展結合起來，充分借鑒國際會計準則的先進經(jīng)驗，最好是規(guī)定上市公司等企業(yè)應在一定條件下優(yōu)先選擇公允價值模式作為投資性房地產(chǎn)的計量方法，只給出在特定條件下，比如企業(yè)第一次取得投資性房地產(chǎn)時，才給予采用按照成本法模式進行計量。只有在充分明確規(guī)定后，公允價值計量模式應用于投資性房地產(chǎn)的計量才會真正顯示出其優(yōu)越性。

2.積極參照國際會計準則制定適合我國的公允價值計量操作方法

實踐證明，新投資性房地產(chǎn)會計準則的應用使我國會計制度與國際會計制度逐步趨同，然而，我國很多企業(yè)在單獨公允價值具體準則的應用上還不成熟，公允價值的應用規(guī)定目前來說還不具有可操作性。因而，在公允價值具體計量方法上，我國應該積極參考國際會計準則的制定方法，來單獨制定我國的公允價值計量方法以更好地適應投資性房地產(chǎn)等準則的應用需求。例如，據(jù)報道美國會計準則委員會(FASB)于2006年9月發(fā)布了第157號財務會計準則公告(SFAS157)《公允價值計量》，目的是統(tǒng)一和改進公認會計原則(GAAP)對公允價值計量及信息披露的規(guī)定。使報表使用者從企業(yè)披露的信息中了解企業(yè)主要投資性房地產(chǎn)的位置、面積、單位價格以及同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，可以根據(jù)會計報告判斷上市公司采用的計量方法。類似于這樣的國際準則規(guī)定，我國的新會計準則完善就應該積極加以借鑒，只有這樣我們的公允價值應用才會得到不斷完善。

3.完善我國的市場體系，提高會計人員的素質

我國的房地產(chǎn)市場目前來講還不能夠算是一個完全競爭的市場，很多投資性房地產(chǎn)在市場上還是沒有辦法獲得真實的公允價值。房地產(chǎn)證券市場、房地產(chǎn)期貨市場等還不完善，所以我國房地產(chǎn)市場的交易價格經(jīng)常是波動的，這種市場泡沫風險還是比較高的。因而，只有不斷完善我國的市場體系，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易行為，只有這樣才能夠為投資性房地產(chǎn)的公允價值應用提供一個良好平臺。此外，不斷提高會計從業(yè)人員，尤其是會計師事務所職業(yè)會計人員的業(yè)務素質也是需要努力的一個方面。要知道公允價值的準確應用更多地是依賴于專業(yè)會計人員的業(yè)務知識和職業(yè)判斷能力。所以，在可能的情況下，企業(yè)為財務人員提供培訓，將新制度的應用規(guī)則、運作要求等較準確地傳達給企業(yè)會計人員，從而使他們能夠盡快地適應新會計準則環(huán)境發(fā)展的需要。

4.應進一步明確所得稅會計在公允價值會計準則核算上的規(guī)定

稅法中關于如何確認投資性房地產(chǎn)公允價值的增值等問題，至今還沒有一個明確的規(guī)定。因而，在以后的會計準則完善上，國家應盡快出臺與公允價值相配套的稅法實施細則，以有效阻止上市公司利用公允價值增加稅收支出的顧慮。原則上，若企業(yè)的投資性房地產(chǎn)沒有對外轉讓，公允價值與原初始以成本核算的賬面價值差異形成的損益沒有真正實現(xiàn)，則稅法中就不應該規(guī)定企業(yè)去核算確認相應的收益或損失，進而繳納相應的所得稅。

總之，相信隨著未來我國房地產(chǎn)市場的不斷發(fā)展，市場在反映房地產(chǎn)公允價值的作用上會越來越準確和真實，投資性房地產(chǎn)會計準則的實施也會越來越成熟和完善，企業(yè)會計信息尤其是上市公司的財務報表將越來越具有可比性。

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