現(xiàn)金流量表的編制原理與方法探析

摘要:目前，企業(yè)流行的現(xiàn)金流量表編制方法很多，但其編制原理只有兩種，即再現(xiàn)編制原理和調(diào)節(jié)編制原理。常見的編制方法中，除了資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法屬于調(diào)節(jié)編制原理之外，其余的編制方法都屬于再現(xiàn)編制原理范疇。

關(guān)鍵詞:現(xiàn)金流量表;編制原理;編制方法

中圖分類號(hào):F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)08-0099-02

現(xiàn)金流量表的編制一直以來是大家公認(rèn)的難點(diǎn)，究其原因，主要是編制方法眾多，難以取舍，加上工作量大、編制過程復(fù)雜，因而容易出錯(cuò)。本文從實(shí)踐的角度把現(xiàn)金流量表編制原理分為再現(xiàn)編制原理和調(diào)節(jié)編制原理，并以此為基礎(chǔ)，對(duì)比分析了現(xiàn)金流量表的各類編制方法，從而理順了它們的內(nèi)在聯(lián)系。

一、現(xiàn)金流量表的編制原理

目前我國(guó)規(guī)范的現(xiàn)金流量表，正表部分采用直接反映方式編制(以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)直表”)，補(bǔ)充資料采用間接反映方式編制(以下簡(jiǎn)稱“現(xiàn)間表”)。這兩種反映方式可以通過許多具體的編制方法來實(shí)現(xiàn)，但其編制原理卻只有兩種，即再現(xiàn)編制原理和調(diào)節(jié)編制原理。

(一)再現(xiàn)編制原理

再現(xiàn)編制原理，也稱確認(rèn)編制原理，其基本思路是列舉法，即通過逐一列舉，再現(xiàn)現(xiàn)金流量的形成過程，確認(rèn)編表指標(biāo)。

再現(xiàn)編制原理有三個(gè)顯著特點(diǎn):一是編表基礎(chǔ)。再現(xiàn)編制原理的編表基礎(chǔ)是“零”，一切從零開始，逐筆或匯總再現(xiàn)，從而形成編表指標(biāo)。二是編表過程。再現(xiàn)編制原理的編表過程可以詳細(xì)而直觀地反映報(bào)表指標(biāo)的形成過程，非常有助于深刻理解編制原理。三是編表數(shù)據(jù)。現(xiàn)直表的編表數(shù)據(jù)是全部現(xiàn)金事項(xiàng)，現(xiàn)間表的編表數(shù)據(jù)是四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，非填表內(nèi)容再現(xiàn)編制原理不處理。四大調(diào)節(jié)內(nèi)容是指:(1)涉及損益并帶來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)節(jié)內(nèi)容;(2)涉及損益但并無經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)節(jié)內(nèi)容;(3)不涉及損益僅通過調(diào)節(jié)項(xiàng)目產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的調(diào)節(jié)內(nèi)容;(4)既不涉及損益，又不涉及現(xiàn)金的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)非現(xiàn)金事項(xiàng)的調(diào)節(jié)內(nèi)容。

再現(xiàn)編制原理的再現(xiàn)形式有兩種:一是分錄形式，即使用會(huì)計(jì)分錄的表現(xiàn)形式，來再現(xiàn)現(xiàn)金流量，一般使用匯總再現(xiàn)的方法;二是賬簿形式，即使用會(huì)計(jì)賬簿的表現(xiàn)形式，來再現(xiàn)現(xiàn)金流量，一般使用逐筆再現(xiàn)的方法。

(二)調(diào)節(jié)編制原理

調(diào)節(jié)編制原理也稱排除編制原理，它在思考問題時(shí)采用排除法，即通過排除無關(guān)事項(xiàng)，進(jìn)而獲取現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)。

調(diào)節(jié)編制原理有三個(gè)顯著特點(diǎn):一是編表基礎(chǔ)。調(diào)節(jié)編制原理的編表基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表的余額之差，以此作為編制起點(diǎn)，一切盡在差額中，只要從中通過調(diào)節(jié)而排除與編表無關(guān)的內(nèi)容，就可獲得各項(xiàng)填表數(shù)據(jù)。二是編表過程。調(diào)節(jié)編制原理不反映指標(biāo)的形成過程，目的不在于揭示指標(biāo)的形成，而在于快速獲取指標(biāo)。三是編表數(shù)據(jù)。調(diào)節(jié)編制原理處理的數(shù)據(jù)是非四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，四大調(diào)節(jié)內(nèi)容作為保留事項(xiàng)，已經(jīng)被全部包含在資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的余額之差中，不必對(duì)其再現(xiàn)。

調(diào)節(jié)編制原理主要在現(xiàn)間表中運(yùn)用，它的編制思路與再現(xiàn)編制原理完全相反。現(xiàn)間表再現(xiàn)編制原理的處理對(duì)象是四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，非填表內(nèi)容不處理。而現(xiàn)間表調(diào)節(jié)編制原理的處理對(duì)象是非填表內(nèi)容，四大調(diào)節(jié)內(nèi)容反而不處理。調(diào)節(jié)編制原理認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表涵蓋了全部事項(xiàng)，即包括四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，也包括非填表內(nèi)容，只要在資產(chǎn)負(fù)債表余額之差的基礎(chǔ)上，排除非填表內(nèi)容，剩下的自然就是四大調(diào)節(jié)內(nèi)容。

二、現(xiàn)金流量表的編制方法

現(xiàn)直表的填報(bào)口徑是現(xiàn)金收付的“實(shí)際經(jīng)濟(jì)內(nèi)容”，這種填報(bào)口徑非常有利于分析企業(yè)的現(xiàn)金流量、償債能力和獲現(xiàn)能力，現(xiàn)間表的填報(bào)口徑是“損益相關(guān)性”，它力圖反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與凈利潤(rùn)的關(guān)系。現(xiàn)直表與現(xiàn)間表的填報(bào)口徑完全不同，因而必須分別采用不同的編制方法。

(一)現(xiàn)直表編制方法

1. 賬戶編制法

現(xiàn)直表的賬戶編制法是指根據(jù)某一填列項(xiàng)目，分析它所涉及的賬戶記錄，將其中的涉現(xiàn)事項(xiàng)，按現(xiàn)金收付的實(shí)際經(jīng)濟(jì)內(nèi)容填入表內(nèi)的有關(guān)項(xiàng)目。這種編制方法運(yùn)用再現(xiàn)編制原理，直接依據(jù)賬戶記錄分析編表，不必另外編制調(diào)整分錄，也不必使用工作底稿和通過其他中間環(huán)節(jié)編制。賬戶編制法的基本原理是其余各種編制方法的基礎(chǔ)。

2.工作底稿編制法

工作底稿編制法采用再現(xiàn)編制原理，是通過設(shè)置和運(yùn)用專門的工作底稿，根據(jù)有關(guān)資料編制調(diào)整分錄，匯總確認(rèn)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，同時(shí)匯總再現(xiàn)現(xiàn)金流量，并將資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和調(diào)整分錄過入工作底稿，利用調(diào)整分錄把工作底稿上資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)調(diào)整為年末數(shù)，并調(diào)整出利潤(rùn)表的本期數(shù)，同時(shí)在工作底稿上再現(xiàn)現(xiàn)金流量。然后通過工作底稿進(jìn)行歸集和匯總求得編表數(shù)據(jù)，據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。這是現(xiàn)直表的一種傳統(tǒng)編制方法。

3.T 形賬戶編制法

T 形賬戶編制法采用再現(xiàn)編制原理，在編制調(diào)整分錄的基礎(chǔ)上，用設(shè)置的T 形賬戶來進(jìn)行數(shù)據(jù)的匯總和歸集，以取代工作底稿，最后根據(jù)有關(guān)T 形賬戶歸集的數(shù)據(jù)編制現(xiàn)金流量表。這種編制方法與工作底稿編制法的相同之處在于，都要編制調(diào)整分錄，而且調(diào)整分錄的編制思路和方法相同;不同之處在于匯總與歸集數(shù)據(jù)的形式不同，一個(gè)是用T 形賬戶，另一個(gè)是用工作底稿，進(jìn)而編制現(xiàn)金流量表的依據(jù)也就有所不同。

4.對(duì)應(yīng)關(guān)系編制法

對(duì)應(yīng)關(guān)系編制法采用再現(xiàn)編制原理，是調(diào)整分錄的一種新的編制方法，它編制的調(diào)整分錄，將保留原始會(huì)計(jì)分錄的原有賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系。一方面，根據(jù)原始會(huì)計(jì)分錄編制，以原始會(huì)計(jì)分錄為基礎(chǔ)，合并那些借、貸對(duì)應(yīng)賬戶完全相同的分錄;另一方面，按照凈利潤(rùn)和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的凈增減額，編制兩筆調(diào)整分錄，調(diào)整本期凈利潤(rùn)和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物增減額。其他操作步驟和內(nèi)容與工作底稿和T型賬戶編織法一樣。

5.多欄式賬簿編制法

多欄式賬簿編制法采用再現(xiàn)編制原理，是指將現(xiàn)直表的各填列項(xiàng)目，作為多欄式賬簿的欄目設(shè)計(jì)，然后根據(jù)收款憑證和付款憑證逐筆序時(shí)地進(jìn)行登記，匯總以后據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。

(二)現(xiàn)間表的編制方法

1.賬戶編制法

現(xiàn)間表的賬戶編制法是指分析填列項(xiàng)目所涉及的有關(guān)賬戶記錄，進(jìn)行編表的一種方法。現(xiàn)間表的賬戶編制法采用了再現(xiàn)編制原理，它運(yùn)用了一種“調(diào)整分析表”，該表可詳細(xì)到每一筆業(yè)務(wù)的填表方法，從而深刻揭示現(xiàn)間表各填列項(xiàng)目之間的抵銷與被抵銷關(guān)系，是理解現(xiàn)間表編制原理的一種重要手段。

2.多欄式輔助賬簿編制法

現(xiàn)間表也能運(yùn)用再現(xiàn)編制原理，使用多欄式賬簿編制法。為區(qū)別于現(xiàn)直表的多欄式賬簿編制法，稱其為“多欄式輔助賬簿編制法”。即將現(xiàn)間表各填列項(xiàng)目作為多欄式輔助賬簿的欄目，設(shè)置和使用多欄式輔助賬簿，根據(jù)現(xiàn)間表四大調(diào)節(jié)內(nèi)容的會(huì)計(jì)憑證，逐筆序時(shí)登記多欄式輔助賬簿，再現(xiàn)現(xiàn)金流量，匯總產(chǎn)生現(xiàn)間表所需編表數(shù)據(jù)。

3.資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法

資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法采用調(diào)節(jié)編制原理，它認(rèn)為只要按現(xiàn)間表的反映口徑對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目重新進(jìn)行科學(xué)的分類，然后用資產(chǎn)負(fù)債表提供的數(shù)據(jù)計(jì)算各項(xiàng)目的余額之差，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)節(jié)，從中剔除與現(xiàn)間表無關(guān)的少量數(shù)據(jù)，其實(shí)是排除非四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，保留與編表有關(guān)的大量數(shù)據(jù)，即保留四大調(diào)節(jié)內(nèi)容，進(jìn)而快速產(chǎn)生現(xiàn)間表的編表數(shù)據(jù)。

資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法是現(xiàn)間表的一種比較簡(jiǎn)便而快捷的編制方法，它以會(huì)計(jì)恒等為堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，利用資產(chǎn)負(fù)債表的余額之差作為編制起點(diǎn)，通過逐步調(diào)節(jié)，進(jìn)而較快地獲得現(xiàn)間表的編表數(shù)據(jù)。與再現(xiàn)編制原理恰好相反，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法是一種調(diào)節(jié)編制原理，它簡(jiǎn)化了現(xiàn)間表的編制難度，減輕了編制工作量。

4.簡(jiǎn)化編制法

簡(jiǎn)化編制法結(jié)合使用再現(xiàn)和調(diào)節(jié)兩種編制原理，不用編制分析表和調(diào)節(jié)表，直接利用有關(guān)報(bào)表和賬戶記錄編表。它區(qū)分兩類項(xiàng)目獲得填表數(shù)據(jù):對(duì)于按總額填列的項(xiàng)目，直接從利潤(rùn)表或有關(guān)賬戶記錄獲取填表數(shù)據(jù)。對(duì)于按凈額填列的項(xiàng)目，有的可以直接從資產(chǎn)負(fù)債表獲取余額之差作為填表數(shù)據(jù);也有的要先取得相關(guān)的余額之差，然后結(jié)合觀察有關(guān)賬戶記錄，從中排除無關(guān)事項(xiàng)的發(fā)生額，經(jīng)過簡(jiǎn)單的計(jì)算獲得填表數(shù)據(jù)。

5.再現(xiàn)分錄編制法

再現(xiàn)分錄編制法使用再現(xiàn)編制原理，即根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證或賬戶記錄，通過編制再現(xiàn)分錄，揭示現(xiàn)間表的編表數(shù)據(jù)，經(jīng)過匯總進(jìn)而編制現(xiàn)間表。

三、結(jié)論

綜上所述，現(xiàn)直表和現(xiàn)間表的各種編制方法，都是再現(xiàn)編制原理和調(diào)節(jié)編制原理的具體運(yùn)用。現(xiàn)直表的賬戶編制法、工作底稿編制法、T 形賬戶編制法、對(duì)應(yīng)關(guān)系編制法和多欄式賬簿編制法采用再現(xiàn)編制原理。其中，賬戶編制法和多欄式賬簿編制法采用直接法填列，即直接分析企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從而確定現(xiàn)金流量;工作底稿編制法、T 形賬戶編制法和對(duì)應(yīng)關(guān)系編制法采用調(diào)整法填列，即根據(jù)企業(yè)日常核算資料和會(huì)計(jì)報(bào)表，將某些權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制的核算指標(biāo)，從而確認(rèn)現(xiàn)金流量。現(xiàn)間表的賬戶編制法、多欄式輔助賬簿編制法和再現(xiàn)分錄編制法采用再現(xiàn)編制原理，資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)編制法采用調(diào)節(jié)編制原理。

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