土地增值稅清算工作現狀及建議

摘要:土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓所獲得的土地增值額征收的一種稅。土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

本文首先闡述了在土地增值稅清算工作中遇到的諸多問題，然后簡析了土地增值稅政策意圖難以實現的原因，最后有針對性地提出改善兩種政策協調配合機制的政策建議。

關鍵詞:土地增值稅 清算 問題與建議

一、土地增值稅清算工作遇到的問題

(一)征稅范圍的界定。按照現行政策規定，只有轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為，才是土地增值稅的征稅范圍。這就造成在實際工作中大量集體土地使用權轉讓開發未征收土地增值稅。

(二)計稅依據的確定。計稅依據的確定體現在收入確認和成本確認兩個方面。

成本確認方面:

一是工程項目成本核實難以核清。房地產企業的開發成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實的關鍵環節。比如:開發商為了把不好入賬的“灰色支出”(如公關費、招待費等)做實，采取虛構工程項目 (大多為零星工程和配套設施)，編造虛假工程合同和決算書，到稅務機關套開建筑發票的方法予以轉入。再如:開發商和施工方相互勾結，采取虛假招投標或簽訂補充合同等方式虛構工程項目、虛增業務量增加開發成本。由于稅務檢查人員對工程施工圖紙、工程概算等知識匱乏，房地產項目零星工程、輔助和配套設施工程眾多，加之部分開發商與施工方屬關聯企業，使檢查人員調查取證具有較大難度。例如某開發商虛構地下管網的輔助工程100萬元，在地下隱蔽工程無法開挖檢查且企業施工合同、建筑發票、工程決算書均完備情況下，稅務人員很難分辨出該項工程項目的真假。特別是一些開發商開發的精裝修住宅或商鋪，裝潢的成本根本沒有工程決算，僅憑合同與施工方的發票入賬，而很多裝修公司又是開發商的關聯企業，這就使得開發成本中裝潢費用的列支成了無底洞。如此一來，開發企業就能恰到好處地降低會計賬面利潤，增加一些“無形成本”來避稅。

二是土地征用及拆遷補償費確認依據不明確。土地征用及拆遷補償費，是指在房地產開發過程中發生的征地費用、拆遷建筑物和附著物的費用，解決拆遷住房和安置被拆遷者工作及補償費用等支出，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出、安置動遷用房支出等。由于補償費用不屬于生產經營性活動，不能開具發票，相關政策也未作明確，造成該項成本難以確認。

三是單個開發項目成本無法分清。部分企業土地增值稅沒有按單個項目來核算，而是所有項目的開發成本全部計入土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共設施配套費、開發間接費用等二級科目。要分清其中成本所屬項目，只能靠看憑證與合同，而憑證與合同往往無法一一對應。

四是房地產開發費用按比例扣除不準確。與房地產開發有關的財務費用，既可憑金融機構證明，據實扣除同期同類貸款費用，又可按土地成本和開發成本的5%直接扣除財務費用。這種制度設計造成開發商在實際列支金額小于可扣除比例的前提下不提供相關帳證，多扣費用。

五是土地成本分攤方法過于籠統。當前政策規定，土地成本按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，分攤計算確定清算項目的扣除金額。此分攤方法簡便、可操作性強，但有時不合理。例如，某商住兩用房一層為商鋪，其他為住宅，按當前政策以建筑面積均攤就造成商鋪增值多、稅負重等諸多問題。

收入確認方面:

開發商因促銷、照顧關系戶等原因，給予購房人價格優惠，雙方按實際結算價簽訂售房合同并開具發票。對這類優惠處理，一種意見認為，企業對開發產品有定價權，價格優惠屬于商業折扣不應調整納稅;另一種意見則認為，企業給予購房人的價格優惠應該有合理范圍控制，否則，土地增值稅的稅基將被嚴重侵蝕。商業折扣在稅法上稱為“折扣銷售”，流轉稅和企業所得稅對其均有明確規定，只有將價款與折扣額在同一張發票上注明的，才能以折扣后的價款為營業額;如果將折扣額另開發票，不論在財務上如何處理，均不得從營業額中減除。但土地增值稅對此沒有明確規定，開發商不承認價格優惠屬于“折扣銷售”，而以“一房一價”、企業正常銷售為由解釋。另外《土地增值稅暫行條例》第九條規定，對“隱瞞、虛報房地產成交價格的”可以按照評估價格計算征收，但細則的解釋比較原則，“價格明顯偏低”的標準是多少? “正當理由”的范圍包括哪些?現行土地增值稅政策均沒有明確規定。

二、土地增值稅政策意圖難以實現的原因簡析

(一)征稅范圍界定狹窄。按現行規定土地增值稅的征稅范圍只有轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為，集體土地使用權轉讓開發不征收土地增值稅，征稅范圍過于狹窄，造成納稅人稅負不一致，不利于維護房地產市場交易秩序。

(二)計稅依據操縱空間彈性過大。首先，計稅依據中的收入實際是以成交價為基礎的，而以成交價為基礎確認收入的缺點是很容易被操縱，收入的客觀性難以保證。其次，條例所規定的扣除項目過于繁雜，稅務機關核實項目存在很大的技術困難。

(三)稅率的設計難以實現改善房地產市場結構、抑制房地產投機的政策意圖。我國目前的土地增值稅稅率是對征稅范圍內的所有房地產轉讓全部采用30%、40%、50%的累進稅率。這對于房地產的正常流轉來說，稅率偏高，稅負偏重，不利于房地產的正常流通;而對于以投機為目的的房地產交易來說，又沒有起到理想的抑制作用。

(四)“核定征收”范圍過寬。由于土地增值稅的計算比較復雜，很多地區都采用“核定征收”方法，人為地縮小了更為規范的“查賬征收”范圍，影響了土地增值稅的征收效果。

三、完善土地增值稅清算工作的建議及對策

(一)切實提高對清算工作的認識，努力加大清算工作力度。各級稅務機關都應該認真履行職責，提高對土地增值稅清算工作重要性的認識，切實加大清算工作力度。要加強宣傳引導，使社會各界進一步認識到土地增值稅清算管理工作是國家近年來出臺一系列金融、稅費調控政策之后，圍繞房地產行業的調控管理采取的又一重要舉措，其落實與否直接影響廣大群眾的切身利益，關系國家經濟的穩健運行，切實把做好這項工作提高到檢驗稅務干部依法治稅能力和評價地方黨政機關依法行政水平的層面上來，為新政策的有效落實和基層稅務部門有效執行提供良好的輿論環境和思想基礎。

(二)著力加強資源整合，堅決提高基層執行力。稅務總局通知規定，稅務中介機構可受托進行土地增值稅清算項目審核鑒證的，制定相應的激勵和管理辦法，例如將審核鑒證費用列入企業開發成本等，鼓勵或要求企業通過稅務中介機構進行審核鑒證，將稅務中介機構充分引入到土地增值稅清算管理工作中來，以有效整合社會資源，切實減輕基層稅務部門的工作強度，進一步提高清算管理工作的效率和質量。另外，可以采取集中辦班或抽調學習的方式，努力為基層稅務局培養一批熟悉建筑安裝工程業務和房地產項目開發流程的業務骨干，提高基層稅務干部在土地增值稅清算管理工作中的執行能力。同時，對基層稅務部門在實際操作中遇到的具體問題，及時給予答復，必要時派員進行指導或協助。

(三)規范土地增值稅的征收管理，保障征收效果。正如對小規模納稅人課征的增值稅不是本來意義上的增值稅一樣，“核定征收”的土地增值稅也并非真正意義上的土地增值稅。因此，稅務機關應積極創造條件，盡量擴大“查賬征收”范圍，防止濫用“核定征收”方法。對因采取“滾動開發”經營方式而不能及時提供增值額而影響土地增值稅征收的企業，可采取先按“征收率”預征稅款，事后進行匯算清繳的辦法，以保障土地增值稅的課征效果和政策目標的實現。

參考文獻:

[1].中國稅網，安徽省廬江縣地方稅務局，楊新生 黃曉陽

[2]稅務研究，天津財經大學財政系，劉植才

(作者單位:江蘇省蘇州工業園區地稅局人事教育處)