試論所得稅稅務策劃在企業財務活動中的運用

摘要:2008年1月1日起，我國開始施行新企業所得稅法及其實施條例，這對于企業的各項財務活動難免產生較大的影響，面對新的政策環境，企業應當積極進行相關稅務策劃以降低企業經營成本。

關鍵詞:企業所得稅納稅籌劃

一、概述

企業所得稅是國家對我國境內企業的生產經營所得和其他所得依法征收的一種稅，是國家參與企業利潤分配的重要手段。企業所得稅的應納稅額=應納稅所得額×稅率，而應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損。因此，企業所得稅的籌劃可從稅率、應納稅所得額及其相關的因素入手，在做企業所得稅稅務策劃時，其主要思路一般圍繞下列稅收政策展開:優惠稅率的稅務政策規定;融資租賃的稅收規定;費用扣除的稅收規定;廣告費用、業務宣傳費、業務招待費和公益捐贈的稅收規定;關聯企業借款利息的稅收規定等幾個方面展開。

二、企業所得稅稅務策劃在企業財務活動中的主要運用

1.企業所得稅優惠稅率的運用

企業所得稅法規定:對國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收所得稅。企業購置并實際使用規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

例一:某生產企業在設備購置前一年累計虧損3000萬元，主要原因是企業生產設備落后，產品技術含量低。為了改變這種狀況，該企業自籌資金2000萬元準備做新的投資。根據市場調查，有兩個方案，一是用于企業內部技術改造;二是對外投資新辦高新技術企業，假設兩個方案5年內銷售收入，各項稅費、稅前利潤基本一致。現預計企業第一年至第五年分別實現稅前利潤為300萬、1450萬、1250萬、800萬和700萬。

方案1:企業自籌資金2000萬，其中1200萬元用于購買符合上述規定的專用設備，全部用于企業內部技術改造，計劃當年投產，當年見效。投產后前三年新增利潤3000萬元，全部用于彌補以前年度虧損，第四年新增利潤800萬，應納企業所得稅=800×25%=200萬元;按國家有關稅法的規定，企業固定資產投資額的10%可以從當年的應納稅額中抵免，該設備可以抵免所得稅120萬元，所以實際繳納企業所得稅=200-120=80萬，稅后利潤=800-80=720萬，第五年企業繳納企業所得稅=700×25%=175萬。五年企業累計新增利潤4500萬，除3000萬用于彌補虧損外，實際繳納企業所得稅175+80=255萬，累計稅后利潤=1500-255=1245萬。

方案2:企業自籌資金2000萬，投資新辦國家重點扶持的高新技術企業。按企業所得稅優惠條例規定，投資新辦國家重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。按照規定，該企業前三年的利潤3000萬用于彌補虧損， 第四年新增利潤800萬元，按照規定應繳企業所得=800×15%=120萬，稅后利潤=680萬。第五年新增利潤700萬，應繳企業所得稅=700×15%=105萬。稅后利=700-105=595萬。五年企業累計新增利潤4500萬，除3000萬用于彌補虧損外，實際繳納企業所得稅120+105=225萬，累計稅后利潤=1500-225=1275萬。

兩個方案均享受國家的所得稅優惠政策，但是在企業虧損3000萬元的前提下，方案1的項目可享受所得稅抵免設備投資額120萬，5年內累計交納所得稅255萬。方案2由于享受較低的稅率優惠，實際繳納所得稅225萬。兩個項目所得稅相差30萬元?？梢?，企業可以通過經營行業的選擇，將國家的稅收減免政策和企業所得稅稅率籌劃結合起來，新辦國家支持的高新技術企業，達到降低稅負的目的。當然，這要根據企業的具體經營規模和企業其他的優惠政策利益比較才能得出最終結論。

2.企業費用扣除相關稅務政策的靈活運用

我國新稅法第四十三條和第四十四條明確規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。另外，企業還可以通過增設機構的方式加大企業集團的商品(勞務)流轉總額，從而增加企業集團的廣告費和業務宣傳費的扣除限額。由于企業繳納的增值稅與貨物的流轉環節無關，因此，這種安排可以在不增加增值稅的情況下增加廣告費與業務宣傳費的扣除限額，從而增加企業的廣告宣傳費用稅前列支額，減少企業所得稅。

例二:某工業企業2008年度實現產品銷售收入6000萬元，企業當年賬面列支廣告費1000萬元，業務宣傳費100萬元，稅前會計利潤總額為200萬元(假設無其它納稅調整項)。請為企業進行所得稅的稅收籌劃。

按稅法規定，企業可扣除的廣告費和業務宣傳費限額為6000×15%=900(萬元)，企業廣告費和業務宣傳費超支額為200萬元。該企業總計應納稅所得額為400萬元，應納所得稅100萬元，稅后利潤為100萬元。

如果該企業設立一個獨立核算的銷售公司，將產品以5500萬元的價格銷售給銷售公司，銷售公司再以6000萬元的價格對外銷售，并使廣告費與業務宣傳費在工業企業與銷售公司間進行分配，假設工業企業承擔廣告費和業務宣傳費為800萬元，銷售公司承擔廣告費和業務宣傳費為300萬元。假設工業企業的稅前利潤為90萬元，銷售公司的稅前利潤為100萬元，則:(1)工業企業可列支的廣告費和業務宣傳費限額為:5500×15%=825萬，廣告費和業務宣傳費總額未超過稅法規定的標準應納企業所得稅為:90×25%=22.5萬，企業稅后利潤為:90-22.5=67.5萬。(2)銷售公司可列支的廣告費和業務宣傳費限額為:6000×15%=900萬，廣告費和業務宣傳費總額未超過稅法規定的標準，應納企業所得稅為:100×25%=25萬，企業稅后利潤為:100-25=75萬。(3)整個企業集團共計繳納企業所得稅為:22.5+25=47.5萬，企業集團稅后利潤合計為67.5+75=142.5萬。企業設立銷售公司后，由于充分利用了稅法允許扣除的廣告費和業務宣傳費限額，繳納的企業所得稅減少了100-47.5=52.5(萬元)，企業利潤也因此增加了142.5-100=42.5(萬元)

綜合上述分析，可見企業在日常的產品宣傳活動中，應盡量做好廣告宣傳和業務招待的安排，避免出現以下不該出現的情況:即，一方面業務招待費抵扣限額不足，業務招待費大量超支無法在稅前列支;另一方面廣告費和業務宣傳費抵扣限額又用不完，從而造成企業政策資源浪費，稅收負擔增加。另外，增設機構的籌劃方法應仔細考慮增設機構的費用問題。如果企業因增設機構而節約的稅收支出不及機構增設而增加的費用支出的話，那該納稅籌劃就得不償失了。

3.靈活選擇資產重組方式，以提高企業財務活動效益

《增值稅暫行條例實施細則》規定企業整體的轉讓，不屬于增值稅征收范圍;《營業稅暫行條例實施細則》規定自2003年1月1日起，以不動產投資入股，參與被投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，投資后轉讓其股權的也不征收營業稅;《企業所得稅法》規定，被合并企業凈資產為0，合并企業以承擔被合并企業全部債務的方式實現吸收合并，被兼并企業不視為按公允價值轉讓、處置其全部資產，不確認資產轉讓收益。

例三:宏一集團是一家生產型的企業集團，決定擴大生產能力，收購M公司。經評估確認，M公司資產總額為4000萬元，負債總額為6000萬，但其一條生產線性能良好，其原價值為1400萬元，評估值為2000萬元，(注:M公司生產線為2009年1月1日前購買)。經協商，形成了三種并購方案:其一是，宏一集團以現金2000萬元直接購買M公司的原料生產線，M公司宣告破產;其二是宏一集團以承擔全部債務的方式整體并購M公司;其三是M公司首先以原料生產線的評估價值2000萬元組成一家全資子公司N，同時由N公司承擔M公司2000萬元債務。宏一集團合并N公司。這樣，N公司資產總額為2000萬，負債總額為2000萬，凈資產為0。問，這三個重組方案哪一個最好?(不考慮城建稅及教育費附加)

方案1屬于資產買賣行為，應承擔相關的營業稅和增值稅。按有關稅收規定，M公司銷售舊生產線的價款，應按4%的稅率減半征收增值稅，并繳納25%的企業所得稅。

稅負總額=2000/(1+4%)×4%/2+(2000-1400)×25%=188.46萬

該方案對宏一集團來說雖不要購買其他沒有利用價值的資產，更不要承擔對方的巨額債務，但是在較短的時間內要籌集到2000萬的貨幣資金，負擔不小。同時M公司所繳納的各種稅金也較多。

方案2屬于產權交易行為，按照稅法有關規定，企業的產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。M公司資產總額4000萬元，負債總額為6000萬元，已嚴重資不抵債。根據規定，也不繳納企業所得稅。但對于宏一集團來講，需要購買M的全部資產，這從經濟核算的角度來看，是沒有必要的，同時宏一集團購買了大量的不必要債務，這對以后的運營不利。

方案3屬于產權交易行為，M 公司不需要繳納營業稅和增值稅。分設企業接受被分設企業的資產，在計稅時可以按照評估價值確認成本，M公司分設N 公司后，M公司應按照公允價值2000萬確認生產線的財產轉讓所得600萬，交納企業所得稅=600×25%=150萬，另外N公司的生產成本可以按2000萬確定。N 被宏一集團合并，按照企業所得稅法規定，被合并企業應按公允價值轉讓、處置全部資產繳納企業所得稅。由于N公司生產線的資產評估值為2000萬，計稅成本也為2000萬，轉讓所得為0元，所以不用繳納企業所得稅。

通過比較，宏一集團應選擇方案3，該方案對與宏一集團來說，既避免了短時間內大量的現金支出(承擔債務方式實現合并)，由于避免了購買大量不需要的資產，又增加了產權交易的可行性。雖然方案2稅負為0，但是并非為最優方案，因為還要考慮重組后集團的稅收負擔及債務負擔問題?？梢姡髽I在進行合并時，要充分考慮各種合并方案的稅負差異，購買企業整體，合并企業即涉及大量的現金流出，又購買了大量不需要資產;在被兼并企業凈資產大于0時，被兼并企業要按公允價值轉讓、處置其全部資產確認轉讓所得，交納企業所得稅。在直接購買所需的資產時，也涉及大量的現金流出。但是如果企業采取產權交易的形式，即避免了短期內大量的現金流出，被兼并企業又不用確認轉讓所得，交納企業所得稅，無疑是一種好的選擇，但也要考慮其中的成本。

三、結語

綜合上述分析，可以發現隨著我國稅收制度的不斷發展與完善，企業所得稅相關政策會越來越簡化，同時相關條文規定也會越來越富有可操作性。因此，了解相關行業的所得稅優惠政策，對于提高企業財務活動的經濟效益具有重要的意義。

參考文獻:

[1]劉曉雯、馬才華.新稅法下企業所得稅籌劃的動因及其博弈分析[J].稅務與審計，2010(2).

[2] 中華人民共和國主席令[2007]63號《中華人民共和國企業所得稅法》

[3] 中華人民共和國財政部令第50號 《增值稅暫行條例實施細則》

[4] 財稅[2002]191號，財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知

[5]李豐延.關于企業所得稅納稅籌劃的思考[J].新疆電力技術，2009(4).

[6]劉海燕.企業所得稅納稅籌劃策略[J].無錫南洋職業技術學院論叢，2009(12).

[7]謝陽春.企業吸收合并的所得稅籌劃分析[J].商業會計，2010(2).

(作者單位:中國化學工程第十四建設有限公司)