新舊會計準則下合并會計報表的差異探討

摘要:要了解一個企業集團的財務狀況，只能通過合并會計報表。編制合并會計報表，防止會計信息失真、防止利潤操控，對于正確了解和評估企業集團的經濟實力及經營狀況、加強資本市場的融資和監管具有非常重要的意義。由于新會計準則在合并會計報表上對舊會計準則有一些修改，而舊會計準則在一定時間范圍內還會長期存在，有必要對他們的一些差異進行探討，統一處理方法。

關鍵詞:新舊會計準則 合并會計報表 差異 探討

合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。隨著國內資本市場的完善發展和現代企業制度逐步建立，國民經濟的持續發展和企業規模不斷擴大，企業購并行為日益增多，交叉持股、層層控股日益普遍。編制合并會計報表，防止會計信息失真和利潤操控，對于正確了解和評估企業集團的經濟實力及經營狀況、加強資本市場的融資和監管具有非常重要的意義。

2006年2月15日頒布的《基本會計準則》及38個具體準則(包括16個修訂的具體準則)2007年開始在上市公司執行，2009年開始在國有企業執行。未執行企業適用1992發布的企業會計準則及2000年修訂的《企業會計制度》等三個會計制度。會計處理中出現了兩個準則并存的情況。

舊準則下合并會計報表的依據主要是:《合并會計報表暫行規定》(財會字[1995]11號)、《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)，2000年版《企業會計制度》及有關問題解答。

新準則下合并會計報表的依據主要是:2006年版具體會計準則《合并財務報表》、《企業合并》、《長期股權投資》等。

有必要對他們的一些差異進行探討，統一處理方法。新舊會計準則主要差異如下:

一、子公司提取的盈余公積的沖回

(一)舊準則下，子公司盈余公積在抵銷后要轉回。主要原因是盈余公積中的公益金應用于職工福利，法定盈余公積和任意公積轉增實收資本受《公司法》“盈余公積轉增資本的，轉增后留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%”， 認為盈余公積具有專用款的性質。新準則《合并財務報表》第十五條(一)規定:母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額應當抵銷，實際上不需再將已經抵銷的提取的盈余公積的金額調整回來，合并報表的盈余公積等于母公司按權益法調整后的盈余公積。

(二)舊準則下處理方法不合理。

1、舊準則實際等于對一個利潤提了雙倍的盈余公積。

2、合并會計報表盈余公積有兩個公式:年末盈余公積=合并會計報表年初的盈余公積+本年提取的盈余公積-本年減少的盈余公積，年末盈余公積=母公司盈余公積+子公司盈余公積*母公司控股比例。在當期有子公司增減變化的情況下，兩個公式算出來的結果不相等。

3、舊準則下合并報表的盈余公積目的是反映集團能動用的盈余公積。實際少計了末分配利潤，多計了盈余公積。反映不了集團能動用的盈余公積。集團是一個會計主體，并非法律主體。如果要將集團可動用的盈余公積理解為法律主體的母子公司賬存的盈余公積之和，那么資本公積、實收資本是不是也要依理類推?因為資本公積、實收資本也是各合并公司在法律上可以自由運用的權益。

舉例說明如下: P公司為母公司，100%控股子公司S1公司。2009年初P公司長期股權投資為1700萬，S1公司所有者權益為1700萬，其中股本600萬、資本公積200萬、盈余公積370萬、未分配利潤530萬。

2009年S1公司凈利潤300萬，提取盈余公積30萬，其他不變。P公司長期股權投資增加300萬，變為2000萬，投資收益300萬。

編制合并會計報表時抵銷分錄如下

(1)長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

借:股本 600萬

資本公積 200萬

盈余公積 400萬(年初370萬，本年提取30萬)

未分配利潤800萬(年末)

貸:長期股權投資 2000萬

(2)持有子公司長期股權投資的投資收益的抵銷

借:投資收益 300萬

年初未分配利潤530萬(年初530萬)

貸:提取盈余公積30萬

未分配利潤800萬(年末800萬)

(3)根據舊會計準則，將子公司已抵銷的盈余公積調整回來

借:提取盈余公積30萬

未分配利潤370萬(年初370萬)

貸:盈余公積400萬

4、結合上例對舊準則合并會計報表的不合理進行分析:

(1)由于S1是P的全資子公司，集團的期末未分配利潤、盈余公積應當等于母公司。按舊準則合并，集團未分配利潤比母公司小400萬元;集團盈余公積比母公司大400萬元;集團提取盈余公積比母公司提取30萬元;這樣的合并結果顯然是不邏輯的。

(2)假設P公司在2009年12月31日按長期股權投資賬面價值2000萬元將S1公司出售，根據舊準則，當期減少的子公司，不調整期初數。與合并會計報表盈余公積有兩個公式:①年末盈余公積=母公司期初盈余公積+子公司期初盈余公積+母公司本年提到的盈余公積②年末盈余公積=母公司期初盈余公積+母公司本年提到的盈余公積+0*0%(S1已出售，期末無子公司)。兩個公式分別從從時點、時期出發，結果相差370萬元，剛好是子公司年初的盈余公積。這說明有子公司增減變化的情況下，舊準則下合并按資產負債表和利潤表分別計算出的盈余公積可能不相等，邏輯上有缺陷。

(3)按上段第(2)中，合并主體能動用的盈余公積之和比合并報表反映的盈余公積少370萬元，合并報表反映不了集團能用的盈余公積。

(三) 新準則下集團合并報表期末盈余公積=集團累計實現凈利潤*計提盈余公積比例-累計使用減少的盈余公積。反映的是會計主體上的集團的概念，更為合理，易于理解。

(四)由于舊準則的處理是不合理的，建議執行舊準則的企業對盈余公積的處理統一采用新準則的處理方法。

二、合并價差科目的取消

(一)舊準則投資成本與子公司所有者權益中母公司持有比例的差額在“合并價差”反映。新準則取消了合并資產負債表中的“合并價差”項目，對合并差額區分非同一控制下的企業合并、同一控制下的企業合并分別處理。

(二)舊準則中，投資成本與被投資單位所有者權益中母公司持有比例的差額列“長期股權投資-股權投資差額”，分期攤銷。子公司合并時尚未攤完的在長期股權投資項下的“合并價差”列報。

(三)新準則同一控制下的合并，采用的是合并權益法，將被合并子公司視為期初已并入集團，不產生商譽，被合并企業的資產、負債均按賬面價值并入集團。該方法避免了購買法帶來的潛在利潤操縱問題。缺點是如果被合并單位公允價值比賬面價值大的話，在集團合并報表中會高估被合并單位的利潤(即高估母公司投資收益)，可能產生瞬間利潤。

(四)新準則非同一控制下企業的合并，采用的是購買法，被合并企業視為賣家，企業合并成本小于被購買方可辨認凈資產的公允價值的差額計入當期營業外收入;企業合并成本大于被購買方可辨認凈資產的公允價值的差額作商譽處理，持有期間不得攤銷，每一會計年末進行減值測試。

非同一合并下，商譽由兩部分構成:被購買方整體評估凈價值大于被購買方可辨認凈資產的公允價值的差額(即被購買方的超額收益能力，被購買方自己能確認，由投資行為產生)，企業合并成本大于被購買方整體評估凈價值的差額(由討價還價行為產生)。對商譽進行準確減值的困難很大。考慮到時間成本和被購買方實物資產的流動，在實際工作中對商譽進行減值準確測試可能性很小，合并商譽的減值測試面臨公允價值確定及防范利潤操縱的難題。在我國市場經濟尚未健全和規范的情況下，超前地引入“公允價值”，勢必導致會計信息可靠性的下降。

舉例說明:A公司于2008年以公平價格，用貨幣資金1100萬元收購B1公司全部股權，基準日2007年12月31日，B1公司與A無關聯關系，B1公司2007年凈利潤100萬，所處行業平均凈資產收益率為10%，經評估企業價值1000萬。B1公司收購時情況如下總資產900萬，凈資產500萬;經評估，增值500萬，其中可辨認凈資產評估增值200萬，另外300萬增值為商譽。

購買成本1100萬元，可辨認凈資產公允價值為700萬元，應確認商譽400萬元:①投資行為產生的300萬元，B1盈利能力很強，凈利潤100萬元，按行業平均凈資產收益率整體估值為1000萬元(這是B1公司的理論價值)， B1公司的超額收益能力形成商譽300萬元;②談判過程中討價還價形成的100萬元，通過激烈的談判，并購實際價格1100萬元，高于理論價值100萬元。

根據《企業會計準則第9號-資產減值》，有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試。資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提，但因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產這兩項例外。

根據《企業會計準則第20號-企業合并》，因企業合并形成的商譽在后續計量中不再進行攤銷，但考慮它的價值和產生的未來經濟利益有較大的不確定性，為避免資產價值高估，及時確認商譽的減值損失，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。

由投資行為產生的商譽，實際上是購并日被購并企業整體價值與可辯認凈資產的差額(理論價值-[資產公允價值-負債公允價值])。上例中投資行為產生的商譽300萬元，在2008年底進行減值測試，存貨、固定資產等各項資產較年初均有所變動，合并報表時已將公允價值因素抵銷，減值測試時將2008年底資產負債賬面價值調整為公允價值，顯然是將年初以公允價值為基礎的歷史成本和本年會計核算的增減變化混合在一起，令人費解。

討價還價產生的商譽，實際是購買方支付的高于被購并方整體估值的費用，與被購并方價值無必然聯系。如上例中討價還價產生的商譽100萬元，費用化更為合理，或者視為與投資收益相關的資本性支出，在一定期限內攤銷。

(五)完善措施:同一控制合并下，新會計準則報表應披露每個合并項目對合并報表所有者權益的影響數額和因合并新增的集團凈利潤。以利投資者正確解讀哪些凈利潤是虛的。

非同一控制合并下，實際工作中對商譽進行減值準確測試可能性很小，能不能采用重要性原則，在被購買方正常經營的情況下，是否不須進行減值測試。

建議執行舊準則的企業對企業合并的核算和企業合并報表參照新準則執行

三、合并范圍的變化

新準則強調實質重于形式，按能否控制做為標準，能控制的子公司均納入合并范圍。舊準則不納入合并范圍的非持續經營所有者權益為負數的子公司、準備出售而短期持有的子公司、受所在國外匯管制及其他管制，資金不能自由調度的公司、小規模的子公司、經營業務特殊的子公司等，在新準則中，只要母公司能夠控制其經營和財務，均納入合并范圍。

新準則更為合理，建議執行新舊準則的企業統一合并范圍。

四、少數股東權益和少數股東損益的列示位置

(一)舊準則少數股東權益在負債類和所有者權益之外單列一類反映，少數股東損益在合并利潤表中的凈利潤項目之前反映，不屬于集團的凈利潤。

(二)新準則少數股東權益在所有者權益列示，在所有者權益中增列“歸屬于母公司的所有者權益”，反映集團所有者權益整體情況、母公司權益、少數股東權益。

少數股東損益也是集團凈利潤的一部分，在凈利潤項下分列“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”兩項。

(三)新舊會計準則在少數股東權益和少數股東損益核算內容和金額上沒有區別，差別是合并會計報表中的列示位置。為方便報表使用，建議舊準則的企業合并報表調整少數股東權益和少數股東損益的列示位置。

綜上所述，新準則修正了舊準則一些不太合理的地方，但是，新準則實施后，還有大量企業仍會長期使用舊準則，建議對實施舊準則和會計制度的一些不合理和非本質差異通過問題解答、規范建議的形式與新準則銜接。

參考文獻:

[1]《合并報表暫行規定》(財會字[1995]11號)，《企業會計制度》

[2]財政部會計司.企業會計準則講解2006.北京:人民出版社，2007年4月第一版

[3]李錦元.企業并購會計處理問題探討.《中國注冊會計師》，2008年第5期

(作者單位:立信羊城會計師事務所有限公司佛山分公司)