我國會計師事務所行業的市場結構分析

一、我國會計師事務所行業的發展狀況

以1981年上海成立第一家會計師事務所為標志，我國會計師事務所行業開始快速成長。1996年起，獨立審計準則和審計報告制度開始實施。1999年底，會計師事務所行業市場化改革進一步深入，會計師事務所基本完成脫鉤改制工作。2006年9月《關于推動會計師事務所做大做強的意見》引發了一輪并購浪潮，2009年10月《財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見》提出會計師事務所做大做強的目標，國內會計師事務所進一步加大了整合力度、規模化程度明顯提高。目前，全國會計師事務所已達7600多家，擁有執業資格的注冊會計師9萬人。2009年國內排名前一百家的事務所共實現業務收入約206億元，同比增長了近5個百分點。2009年，在我國營業額居前的4家會計師事務所，依然為普華永道、德勤、畢馬威、安永四大國際會計公司在中國的合作機構，其總收入是本土“四大”（即中瑞岳華、立信、信永中和、天健）總收入的3.6倍，但這一比例較五年前已經縮減了近一半。可見，雖然近年來我國本土會計師事務所行業得到迅猛發展，但與發達國家相比，我國會計師事務所行業仍存在著較大的差距。

二、我國會計師事務所行業市場結構分析

市場結構是指特定市場中的企業在數量、份額、規模上的聯系及其特征，它體現的是產業市場、企業間的壟斷競爭程度，市場結構分析方法能夠洞察行業發展的內涵與外延。以下從決定因素角度對我國會計師事務所的市場結構進行分析。

（一）市場集中度

市場集中度是決定市場結構最基本、最重要的因素，反映的是產業市場賣者或買者的規模結構，集中體現了市場的競爭和壟斷程度。測量市場集中度的具體方法和相應指標有很多，本文選用CRn指數（N-concentrationration）作為衡量市場集中度指標。CRn是指同行中規模最大的前幾名企業的有關數值（如銷售額、增加值、職工人數、資產額等）占整個行業的份額，它是市場結構度量指標中最常用、最簡明的一種衡量指標。

美國經濟學家貝恩（1949）和日本學者植草益（1982）根據產業集中度，將產業市場結構粗分為寡占型（CR8 ≥40）和競爭型（CR8＜40%）兩類。其中，寡占型又進一步分為極高寡占型（CR8 ≥70%）和低集中寡占型（40% ≤CR8＜70%）兩類；競爭型又進一步分為低集中競爭型（20% ≤CR8＜40%）和分散競爭型（CR8＜20%）兩類。由2005-2009年間中注協的有關統計（表1、圖1）數據可以看出，我國會計師事務所行業集中度在2005-2007年間呈現逐步提高的趨勢。2008年，排名前四的會計師事務所即國際“四大”所占比例CR4有所縮減，說明“四大”的市場份額在不斷縮小；相反，其他會計師事務所在不斷擴大，表明我國會計師事務所行業的競爭度逐漸增強。2009年CR4出現大幅下降，且國際“四大”的年收入出現銳減現象，而本土“四大”所占比例進一步提高。出現這種現象的原因有兩方面：一是受金融危機滯后影響，“四大”“八大”從事的國際、國內高端審計業務量有所減少。另一方面，2008-2009年度在中注協做大做強本土會計師事務所的要求下，國內會計事務所行業再度掀起合并、重組浪潮，會計師事務所規模化進程加快，本土大事務所競爭能力有所增強，故市場集中度有所下降。

（二）產品差異

會計師事務所行業屬于中介服務業。根據產業組織理論的定義，會計師事務所行業產品差別化是由于顧客或用戶對會計師事務所提供服務的質量或品牌的忠誠不同而形成的產品間的差別。審計服務的最終產品是包含有注冊會計師對被審計單位財務報表合法性、公允性發表意見的審計報告，可對公司的財務狀況作出積極或消極的結論。由于不同的事務所出具的審計意見均是根據普遍接受的會計標準和審計程序來規范的，因此從表面上看，審計產品的差異并不明顯。但是，由于客戶偏好存在特殊性，事務所的品牌聲譽對客戶的選擇仍會產生一定影響，投資者往往認為聲譽好的事務所產品質量較高。因此現實中一些規模大、知名度高的企業更傾向于接受“四大”審計的財務報告。此外，審計風險的存在使客戶更愿意選擇信譽好、賠償能力強的會計師事務所，會計師事務所補償能力的不同也形成了服務產品的差異。

（三）進出壁壘

進入壁壘是指現有企業比企圖進入市場的企業（潛在競爭者）占有更優越地位，或者說是新企業進入某一特定市場所遇到的各種障礙。進入會計師事務所行業，必須具備相關的職業資格和認證。我國會計師事務所脫鉤改制后主要采用有限責任形式，根據《注冊會計師法》與《中華人民共和國公司法》的規定，有限責任會計師事務所只需具備“注冊資本金不低于30萬元人民幣，擁有5名以上注冊會計師（CPA）”條件；即使是有審計上市公司資格的會計師事務所，其注冊資本最多只需200萬元。由于注冊資本較低，缺乏嚴格的行業市場準入制度，事務所的成立相對比較容易。但另一方面，由于存在客戶的轉換成本和成立首期需承擔的培訓成本，已經營的會計師事務所相對于后進者享有成本優勢，這種成本優勢造成了一定的進入壁壘。

進入壁壘一般體現在兩方面：一是專有性資產退出壁壘。與一般行業不同，會計師事務所行業屬于人力資本密集型行業，其發展壯大主要依賴于注冊會計師這種人力資源，人力資源的形成不但需要經過資格認定、審批、復核等諸多環節，還需進行后續職業技能的提升培訓、知識和信息的再次學習等，因此會計師事務所在經營上存在極大的沉沒成本，這就是由專有性資產屬性所造成的退出壁壘。二是退出事務所行業需要克服情感障礙。會計師事務所行業具有報酬豐厚、工作環境穩定，人脈廣泛等優勢，從業者往往對該行業具有較高的滿意度，這就形成一種情感退出壁壘，不利于會計師事務所行業的優化。

三、提高本土會計師事務所競爭力的建議

目前，國際“四大”的國內合作機構占據國內會計師事務所行業的半壁江山，本土會計師事務所與國際“四大”的競爭將日趨激烈，而這種競爭歸根結底是“規模”的比拼和“聲譽”的較量。當務之急是培養本土事務所的核心競爭力。筆者提出以下幾點建議：

（一）建立會計師事務所信譽評價機制

信譽的高低優劣是會計師事務所生存發展的基礎。由于事務所不允許廣告宣傳，信譽主要來自事務所自身服務能力、服務質量等多方面的積累。本土會計師事務所應注重結合事務所自身的優勢，通過誠信服務創立良好口碑，逐步擴大在客戶群中的認可度，穩步提升行業競爭力。政府和行業管理部門應當進一步健全配套的法規制度、完善相應的評價機制，促進事務所及行業的規范自律與良性發展。

（二）避免盲目合并擴張

現在本土會計師事務所傾向認為，通過合并“做大”事務所是與國際“四大”競爭的唯一手段，而對內部治理機制建設普遍重視不夠。前幾年國內事務所的大規模合并過程中，有些事務所合并后沒有及時有效地開展整合與優化工作，導致在競爭中不進反退，甚至被市場淘汰出局。因此，應統籌兼顧，科學地指導本土會計師事務所選擇合并、重組的對象及時機、途徑，并不斷創新體制機制，使越來越多的本土會計師事務所走向規模大、實力強、水平高，培養鍛煉出能與國際“四大”比肩的中國“四大”。

（三）加強行業領軍人才隊伍建設

人才是會計師事務所實力的核心力量，高質量的管理人員和執業隊伍是提升競爭力的重要保證。事務所人才的短缺與從業人員執業能力不足等問題，直接影響著本土事務所規模的擴大和服務質量的提高。解決這一問題，應當制定高端人才的培養規劃，并完善相關的配套措施。一方面要改進繼續教育模式，加快在職人才隊伍的知識更新，另一方面要充分發揮專業院校的作用，加大會計和審計人才培養力度，從而為本土會計師事務所行業做大做強提供穩固的智力支撐。

（責任編輯 孫 軍）