取消后進(jìn)先出法探析

存貨是企業(yè)一項(xiàng)很重要的資產(chǎn)，所占的比重較大。選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法將對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生不同的影響，導(dǎo)致不同的利潤(rùn)報(bào)告和存貨估價(jià)，對(duì)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量也會(huì)產(chǎn)生不同的影響。2006年2月15日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》正式頒布，2007年1月1日起在上市公司實(shí)行。其中第1號(hào)第三章對(duì)存貨成本計(jì)算作了相應(yīng)的調(diào)整：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。與舊準(zhǔn)則對(duì)比取消了存貨成本計(jì)算的后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法，這項(xiàng)政策將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生什么樣的影響？大部分企業(yè)將采取哪種存貨計(jì)價(jià)方法？我國(guó)總體處于通貨膨脹時(shí)期，物價(jià)持續(xù)上升，本文在物價(jià)持續(xù)上升前提下進(jìn)行研究。

一、各種存貨計(jì)價(jià)方法比較

1.個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法是指認(rèn)定每一件或每一批原材料的實(shí)際單價(jià)，計(jì)算發(fā)出該件或該批原材料成本的方法。此方法能隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出原材料的成本。這種方法計(jì)算的結(jié)果符合實(shí)際情況，但計(jì)算起來(lái)工作量最為繁重，適用于數(shù)量不多、能分清件別、批次的原材料，如珠寶、名畫(huà)等。

2.先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是指以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出為假設(shè)條件，按照貨物購(gòu)入的先后順序確定發(fā)出存貨和期末存貨實(shí)際成本的方法。具體方法是：收入存貨時(shí)，逐筆登記收入存貨的數(shù)量、單價(jià)和金額，發(fā)出存貨時(shí)，按照先進(jìn)先出的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結(jié)存金額。此方法可以隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，但較繁瑣，一般適用于收發(fā)料次數(shù)不多的原材料。

3.移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法是指以各次收入的數(shù)量和金額與各次收入前結(jié)存的數(shù)量和金額為基礎(chǔ)，計(jì)算出平均單價(jià)，再進(jìn)而計(jì)算發(fā)出原材料成本的方法。此方法計(jì)算發(fā)出原材料的成本最為均衡，能隨時(shí)結(jié)出發(fā)出原材料的成本。但每次原材料入庫(kù)后幾乎都要重新計(jì)算移動(dòng)加權(quán)平均單價(jià)，工作量很大，一般適用于前后單價(jià)相差幅度較大的原材料。

4.月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法是指在一個(gè)計(jì)算期內(nèi)綜合計(jì)算原材料的加權(quán)平均單價(jià)，再乘以發(fā)出原材料數(shù)量，從而計(jì)算發(fā)出原材料成本的方法。此方法計(jì)算發(fā)出原材料的成本較為均衡，計(jì)算的工作量較小，但計(jì)算成本工作必須在月末進(jìn)行，一般適用于前后單價(jià)相關(guān)幅度較大，且在月末結(jié)轉(zhuǎn)其發(fā)出成本的原材料。

5.后進(jìn)先出法

后進(jìn)先出法是指以后購(gòu)入的存貨先發(fā)出為假設(shè)條件，確定發(fā)出存貨和期末存貨實(shí)際成本的方法。若發(fā)出數(shù)量超過(guò)最后一批購(gòu)進(jìn)數(shù)量，超過(guò)部分應(yīng)依次按前一批入庫(kù)的價(jià)格計(jì)算。此方法可以隨時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨發(fā)出成本，但也較為繁瑣；如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)較多，且存貨單價(jià)不穩(wěn)定時(shí)，其工作量較大。

二、取消后進(jìn)先出法的原因

1.取消后進(jìn)先出法可以真實(shí)反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的實(shí)際情況

由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”，如果采用后進(jìn)先出法進(jìn)行核算，其結(jié)果與實(shí)際情況不符。存貨都有保質(zhì)期，為了避免貨物變質(zhì)或毀損，在生產(chǎn)成品時(shí)一般是先入庫(kù)的原材料先生產(chǎn)。如果后入庫(kù)的原材料先生產(chǎn)，先入庫(kù)的原材料容易變質(zhì)，因此要花更多的成本去維持這些原材料的特性。企業(yè)沒(méi)必要花更多的成本去維持它們的特性。因此，新準(zhǔn)則取消后進(jìn)先出法有利于規(guī)范企業(yè)的操作，使實(shí)物流與成本流一致。

2.減少企業(yè)隨意更換計(jì)算方法

存貨計(jì)價(jià)的目的在于核算企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)期間的成本，以便和相關(guān)的收入進(jìn)行配比，進(jìn)而確定當(dāng)期的利潤(rùn)。利潤(rùn)=收入﹣費(fèi)用。在收入一定的前提下，利潤(rùn)的多少主要取決于存貨成本。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定：納稅人存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，否則，對(duì)應(yīng)納稅所得額造成的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。取消后進(jìn)先出法后限制了企業(yè)調(diào)節(jié)存貨的計(jì)價(jià)方法的選擇，限定了企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的空間范圍，可以避免企業(yè)在“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”兩種方法之間隨意變換操作進(jìn)而操縱利潤(rùn)。

3.與國(guó)際接軌

新存貨準(zhǔn)則參照國(guó)際準(zhǔn)則的做法進(jìn)行了必要的調(diào)整，更客觀、公平、有效地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，有利于加強(qiáng)我國(guó)對(duì)外交流與合作，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

4.取消后進(jìn)先出法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的影響

例1 某企業(yè)于2008年先后購(gòu)進(jìn)了數(shù)量相等的兩批原材料甲，進(jìn)貨成本分別為300萬(wàn)元和500萬(wàn)元，2009年和2010年分別出售一半，售價(jià)分別為600萬(wàn)元、800萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。試計(jì)算在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法下，企業(yè)各應(yīng)交多少所得稅。（本例從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，按物價(jià)總體上漲趨勢(shì)舉例分析，假設(shè)不考慮其他成本費(fèi)用）。

（1）對(duì)企業(yè)期末存貨的影響。期末存貨的成本與發(fā)出存貨的成本是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。從上表可以看出：在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期，用后進(jìn)先出法發(fā)出的存貨成本比用先進(jìn)先出法發(fā)出的存貨成本高，采用先進(jìn)先出法核算的期末存貨成本最高。

（2）對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的影響。從上表可以看出：存貨發(fā)出成本采用先進(jìn)先出法時(shí)最低。在存貨價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法比采用先進(jìn)先出法的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本高。在同一會(huì)計(jì)期間，存貨價(jià)格波動(dòng)越大，存貨計(jì)價(jià)的選擇對(duì)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本影響越明顯。

（3）對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)、凈利潤(rùn)和企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是反比例關(guān)系。由上表可知，在同一會(huì)計(jì)期間，存貨價(jià)格波動(dòng)越大，存貨計(jì)價(jià)的選擇對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、稅前利潤(rùn)和凈利潤(rùn)的影響越明顯。在當(dāng)前物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用先進(jìn)先出法的期末存貨成本接近于市價(jià)，而發(fā)出成本偏低，稅前利潤(rùn)和凈利潤(rùn)最高。采用后進(jìn)先出法的期末存貨成本將低于市價(jià)，而發(fā)出成本偏高，稅前利潤(rùn)和凈利潤(rùn)偏低。

（4）對(duì)所得稅的影響。采用不同的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法，其存貨發(fā)出的實(shí)際成本不同，導(dǎo)致企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不同，從而影響企業(yè)的所得稅。在稅率不變的情況下，如果物價(jià)持續(xù)上漲，采用后進(jìn)先出法與采用加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法相比，可使本期銷(xiāo)售成本較高，從而降低應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少交所得稅的目的；反之，如果物價(jià)持續(xù)下降，采用先進(jìn)先出法，可以使企業(yè)期末存貨的成本降低，本期銷(xiāo)售成本提高，從而降低應(yīng)納稅所得額，也達(dá)到了少交企業(yè)所得稅的目的。為貨幣增加了時(shí)間價(jià)值。在物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，采用加權(quán)平均法可以使企業(yè)應(yīng)納所得額比較均衡，避免高估利潤(rùn)，多交所得稅，以實(shí)現(xiàn)合理避稅的目的。

由例1可見(jiàn)，這三種存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法下最終所交納的所得稅是一樣的，然而在2009年后進(jìn)先出法下所交納的所得稅最少，其次是加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，企業(yè)的全部存貨成本，不管是何時(shí)購(gòu)進(jìn)，正常情況下最終將轉(zhuǎn)化成為銷(xiāo)售成本，在其他條件相同的情況下，幾個(gè)會(huì)計(jì)期的銷(xiāo)售成本總額、稅前利潤(rùn)總額，所交納的稅金總額都是一致的。雖然幾種存貨發(fā)出計(jì)價(jià)所交納的所得稅總額不變，但由于推遲了交納稅款時(shí)間，從而增加這部分稅金的時(shí)間價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法就等于企業(yè)失去了這部分稅金的時(shí)間價(jià)值。

5.存貨計(jì)價(jià)方法選擇

（1）從存貨的特點(diǎn)及其管理要求考慮。選擇存貨計(jì)價(jià)方法需要考慮的首要因素是存貨的特點(diǎn)及其管理要求。對(duì)于不能互相替換的存貨項(xiàng)目以及為特定項(xiàng)目生產(chǎn)和存放的存貨，無(wú)疑應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。如果存在大量可以替換的存貨項(xiàng)目時(shí)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法將不勝其煩，此時(shí)，必須在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法之間作出選擇。在大多數(shù)情況下，存貨的實(shí)物管理是“先進(jìn)先出”，因此，采用“先進(jìn)先出法”比較符合存貨的實(shí)際情況。

（2）從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響考慮。存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的第二個(gè)方面的因素就是存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷(xiāo)售成本的計(jì)算，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用加權(quán)平均法會(huì)導(dǎo)致較低的期末存貨、銷(xiāo)售毛利、所得稅和凈收益額；而采用先進(jìn)先出法其結(jié)果恰好相反。如果物價(jià)持續(xù)下跌，則會(huì)得出相反的結(jié)論。

（3）從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響角度考慮。存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的另一方面因素就是存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響。由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，如果采用加權(quán)平均法核算，雖然能夠減少所得稅，但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響以?xún)羰找鏋榛A(chǔ)的各種獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬。因此，從內(nèi)部管理及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的角度出發(fā)，企業(yè)更趨向于采用先進(jìn)先出法。

從以上分析可知，在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期，除個(gè)別企業(yè)必須采用個(gè)別計(jì)價(jià)法外，企業(yè)一般會(huì)采用加權(quán)平均法。加權(quán)平均法與后進(jìn)先出法核算的結(jié)果最為接近，可以使該政策對(duì)企業(yè)的核算結(jié)果的影響降到最低。

（作者單位：廣東省河源市高級(jí)技工學(xué)校）