對(duì)計(jì)劃成本法下原材料核算幾個(gè)問題的探討

李昌元

對(duì)計(jì)劃成本法下原材料核算幾個(gè)問題的探討

李昌元

企業(yè)原材料的日常核算可以按實(shí)際成本核算，也可以按計(jì)劃成本核算。對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多且計(jì)劃成本資料較為健全、準(zhǔn)確的企業(yè)，一般都采用計(jì)劃成本法。計(jì)劃成本法是指企業(yè)對(duì)原材料的收入、發(fā)出和結(jié)存等日常業(yè)務(wù)的核算均采用預(yù)先制定的計(jì)劃成本，同時(shí)將計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差額記入“材料成本差異”科目，期末將材料成本差異在發(fā)出材料和期末結(jié)存材料之間進(jìn)行分配，從而將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種方法。但是，筆者發(fā)現(xiàn)，在計(jì)劃成本法下，原材料核算存在以下幾方面的問題值得研究。

一是科目設(shè)置的問題

按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，原材料按計(jì)劃法核算需要設(shè)置“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”三個(gè)主要科目。在許多教材中，對(duì)“材料采購”科目的借方、貸方及余額是這樣表述的：該科目借方反映采購材料的實(shí)際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的節(jié)約差異，貸方反映入庫材料的計(jì)劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的超支差異，余額在借方，表示企業(yè)在途材料的實(shí)際成本。筆者認(rèn)為“材料采購”這個(gè)科目的設(shè)置值得商榷。

首先，從借貸方反映的內(nèi)容來看，借方反映實(shí)際成本，貸方反映計(jì)劃成本，兩者缺乏一致性；其次，該科目既要反映實(shí)際成本，又要反映計(jì)劃成本，還要反映成本差異，初學(xué)者很難理解，且操作起來比較繁瑣。因此，筆者認(rèn)為，直接用“在途物資”科目代替該科目既利于理解，也利于運(yùn)用，即統(tǒng)一規(guī)定為：“原材料”科目核算庫存材料的計(jì)劃成本，“在途物資”科目核算企業(yè)購入原材料等的采購成本即實(shí)際成本，企業(yè)已入庫各種材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異通過“材料成本差異”科目核算，即“原材料”科目與“在途物資”科目的差異通過“材料成本差異”科目核算。主要原因是：（1）“在途物資”科目并不是一個(gè)新增的科目，它是原材料按實(shí)際成本法核算過程中的一個(gè)重要科目；（2）“在途物資”科目的借方、貸方和期末余額反映的是實(shí)際成本，保證了賬戶性質(zhì)的一致性；（3）用“在途物資”科目代替“材料采購”科目并不影響計(jì)劃成本法的實(shí)質(zhì)，因?yàn)樽鳛橛?jì)劃成本法的核心科目——“原材料”和“材料成本差異”反映的內(nèi)容仍然不變，而且與原來相比還少設(shè)置一個(gè)科目，故操作起來更為簡(jiǎn)單、方便。

二是暫估入庫材料的成本差異問題

企業(yè)采購材料有時(shí)會(huì)出現(xiàn)材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫但到月底還未收到發(fā)票賬單的情況。為了保證期末存貨清查時(shí)的賬實(shí)相符，企業(yè)在月末時(shí)都會(huì)按計(jì)劃成本暫估入庫，但不知實(shí)際成本是多少，因此不會(huì)產(chǎn)生材料成本差異。由于賬面上反映的材料成本差異是除暫估入庫材料以外的材料的實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差額，因此，暫估入庫材料不應(yīng)分?jǐn)偛牧铣杀静町悺２牧铣杀静町惷骷?xì)賬主要反映的內(nèi)容有：材料的成本差異及其相應(yīng)的計(jì)劃成本；發(fā)出材料的成本差異及其相應(yīng)的計(jì)劃成本；結(jié)存材料的成本差異及其相應(yīng)的計(jì)劃成本。可見，材料成本差異明細(xì)賬是期末分?jǐn)偛牧铣杀静町惖囊罁?jù)，在分?jǐn)偛牧铣杀静町悤r(shí)，借助于材料成本差異明細(xì)賬資料即可，無須從其他賬戶中收集數(shù)據(jù)。由于暫估入庫材料不產(chǎn)生成本差異，因此分?jǐn)偛牧铣杀静町悤r(shí)，暫估入庫材料的計(jì)劃成本不包括在內(nèi)。

如果暫估入庫材料參與分?jǐn)偛牧铣杀静町悾瑒t會(huì)使本該由發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異保留在賬面上，致使期末庫存材料多（或少）負(fù)擔(dān)材料成本差異，從而增大（或減少）庫存材料的實(shí)際成本；同時(shí)本月發(fā)出材料少（或多）負(fù)擔(dān)了材料成本差異，從而減少（或增加）了發(fā)出材料的實(shí)際成本，最終必然導(dǎo)致利潤虛增（或虛減），進(jìn)而影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。而在暫估入庫材料不參與分?jǐn)偛牧铣杀静町惖那闆r下，計(jì)算結(jié)果較真實(shí)地反映了期末庫存材料的實(shí)際成本和本期發(fā)出材料的實(shí)際成本，不會(huì)影響企業(yè)當(dāng)月的成本費(fèi)用金額。這里可以通過例子來加以說明：

例1：企業(yè)月初“原材料”科目余額為100000元（其中暫估入庫材料5000元），“材料成本差異”科目借方余額100元，本月入庫原材料計(jì)劃成本為60000元（其中包含暫估入庫材料40000元），本月入庫原材料的材料成本差異為借方220元。假設(shè)本月發(fā)出材料140000元：其中生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用120000元，車間一般耗用16000元，管理部門領(lǐng)用4000元。

如果不剔出月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，則當(dāng)月的材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫的材料成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫的材料計(jì)劃成本）×100%=（100+220）÷（100000+60000）×100%=2%。

如果剔除月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，則當(dāng)月的材料成本差異率=（100+220）÷（100000-5000+60000-40000）≈2.78%。

由此可見，如果不剔除月初、月末材料的暫估入庫數(shù)，本月的材料成本差異率縮小了約28.1%（2.78%-2%）÷2.78%×100%]。此差異對(duì)生產(chǎn)成本的影響金額=120000×（2.78%-2%）=936（元），對(duì)制造費(fèi)用的影響金額=16000×（2.78%-2%）=145.8（元），對(duì)管理費(fèi)用的影響金額=4000×（2.78%-2%）=31.2（元），對(duì)成本費(fèi)用產(chǎn)生的影響金額共計(jì)936+145.8+31.2=1112（元）。

另外，還需要注意的是，對(duì)于已驗(yàn)收入庫原材料發(fā)票賬單未到的情形，平時(shí)可不做賬，若月末仍然未到，可估價(jià)入賬，即使根據(jù)合同、發(fā)票的隨貨同行聯(lián)等能夠計(jì)算并確定材料的實(shí)際成本，也不能按正常程序進(jìn)行核算，這涉及到增值稅的抵扣問題。因?yàn)殡S貨同行聯(lián)不是正式發(fā)票，不能作為原始憑證，否則就會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。因此，對(duì)此種業(yè)務(wù)只能先估價(jià)入賬，下月初再用紅字沖回，繼續(xù)等待發(fā)票賬單的到來。這樣處理既可以避免稅務(wù)處罰，也能提醒相關(guān)人員向供貨方索要發(fā)票。

三是原材料短缺（或損耗）的問題

由于各種原因，原材料在入庫時(shí)不可避免地會(huì)發(fā)生短缺（或損耗）。教材中對(duì)計(jì)劃成本法下的原材料短缺（或損耗）的會(huì)計(jì)處理一般都是分三步進(jìn)行處理：

首先，將短缺部分（合理損耗除外）的實(shí)際成本及相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，分別情況不同進(jìn)行處理：一是運(yùn)輸途中的合理損耗，如自然損耗，應(yīng)當(dāng)計(jì)入驗(yàn)收入庫材料的采購成本，相應(yīng)提高入庫材料的實(shí)際單位成本，不另作賬務(wù)處理；二是由供應(yīng)單位少發(fā)貨造成的短缺，如果貨款尚未支付，則對(duì)短缺的部分辦理拒付手續(xù)，付款部分進(jìn)行正常的賬務(wù)處理，如果貨款已支付，并已記入“在途物資”（即“材料采購”）賬戶，企業(yè)應(yīng)將短缺部分的成本和增值稅轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”賬戶（借方），正常部分進(jìn)行正常處理；三是由運(yùn)輸機(jī)構(gòu)或過失人造成的短缺，應(yīng)將短缺部分的成本和增值稅轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”賬戶；四是由于自身管理不善造成的，經(jīng)批準(zhǔn)后，列入管理費(fèi)用；五是由自然災(zāi)害等非常原因造成的，將扣除殘料價(jià)值和過失單位或個(gè)人、保險(xiǎn)公司賠款后的凈損失，計(jì)入營業(yè)外支出（非常損失）。

其次，將實(shí)際入庫數(shù)量（采購數(shù)量與短缺或損耗數(shù)量之差）按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫，即得出入庫材料的計(jì)劃成本總額求得的。

最后，結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異，其差異根據(jù)入庫材料的實(shí)際成本總額減去計(jì)劃成本總額求得。

以上處理中，入庫材料的實(shí)際總成本是用采購成本減去因原材料短缺轉(zhuǎn)出的成本求得的，由于轉(zhuǎn)出的成本中沒有包含合理損耗部分，故合理損耗部分就包括在入庫材料的實(shí)際成本之中，然而入庫材料的計(jì)劃成本總額中沒有包括合理損耗部分。由此可見，入庫材料的實(shí)際成本總額與計(jì)劃成本總額缺乏可比性，故用兩者之差計(jì)算出來的材料成本差異是不準(zhǔn)確的。入庫材料的成本差異將影響月末材料成本差異率的計(jì)算，進(jìn)而影響到發(fā)出材料實(shí)際成本的計(jì)算，最后影響企業(yè)利潤。為了準(zhǔn)確地計(jì)算材料成本差異，筆者建議，按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫時(shí)也應(yīng)包括合理損耗部分，因?yàn)榧热缓侠頁p耗視同沒有發(fā)生，那么在按實(shí)際成本轉(zhuǎn)出和按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫時(shí)應(yīng)保持處理的一致性，這里可以通過下面的例子來加以說明：

例2：某企業(yè)購進(jìn)乙材料一批，計(jì)100噸，單價(jià)2000元，買價(jià)200000元，增值稅34000元，貨款通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。驗(yàn)收入庫時(shí)發(fā)現(xiàn)短缺0.6噸，其中0.5噸因運(yùn)輸部門的責(zé)任造成，運(yùn)輸部門答應(yīng)賠償，另外0.1噸屬于運(yùn)輸途中合理損耗。該材料的計(jì)劃單價(jià)為2100元，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

購入時(shí)，借：在途物資——乙材料200000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34000；貸：銀行存款234000。

驗(yàn)收入庫時(shí)，將短缺0.5噸的實(shí)際成本及相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入“其他應(yīng)收款”科目（合理損耗0.1噸視同沒有發(fā)生，無須記賬），即借：其他應(yīng)收款1170；貸：在途物資——乙材料1000（0.5×2000），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）170。將實(shí)際入庫數(shù)量99.4噸（100－0.6）按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫，即借：原材料——乙材料208740（99.4×2100）；貸：在途物資——乙材料208740。結(jié)轉(zhuǎn)入庫材料的成本差異，入庫材料的成本差異=入庫材料的實(shí)際成本總額199000（200000－1000）－計(jì)劃成本總額208740=-9740（元），為節(jié)約差。則借：材料成本差異9740；貸：在途物資——乙材料9740。

在上述賬務(wù)處理中，實(shí)際成本總額199000元是按99.5噸（100－0.5）計(jì)算出來的，而計(jì)劃成本總額208740元是按99.6噸（100－0.4）計(jì)算出來的。由于兩者的計(jì)算數(shù)量不一致，實(shí)際成本總額與計(jì)劃成本總額不具有可比性，因而在此基礎(chǔ)上計(jì)算出來的材料成本差異（節(jié)約差）-9740（199000－208740）是不準(zhǔn)確的。為了準(zhǔn)確地計(jì)算材料成本差異，筆者建議按計(jì)劃成本驗(yàn)收入庫時(shí)也應(yīng)以99.5噸計(jì)算，即本題中入庫材料的計(jì)劃成本總額應(yīng)為208950元（99.5×2100），材料成本差異應(yīng)為-9950元（199000－208950），與原來相比，節(jié)約差異增加了210元。

（作者單位：湖北省襄陽市武警黃金技術(shù)學(xué)校）