美國會計教育改革綜述及其啟示

煙臺大學經濟與工商管理學院 劉學文 陳慧雪

美國會計教育改革綜述及其啟示

煙臺大學經濟與工商管理學院 劉學文 陳慧雪

美國會計教育改革的進程很大程度上代表著國際會計教育改革的發展趨勢。美國的會計理論研究與會計實務水平一直處于世界領先地位，這與其先進的會計教育水平和會計人才培養體系密不可分。本文從各個時期美國會計教育所面臨的經濟社會背景出發，將美國會計教育的改革進程逐漸展開。

一、獨立戰爭勝利至1880年——傳統的師徒制培養方式

（一）背景——傳統會計室的不適宜 在這一階段，美國還未形成正規的會計教育，會計人才的培養完全承襲了英國的師徒制，其教學內容主要是簿記知識和會計的實務經驗。由于簿記工作是在會計室里進行，與其他因素相比，商人會計室的發展對于美國簿記成熟化進程而言，既提供了動力，又產生了影響。從18世紀初到19世紀中葉，會計發展到更先進的階段，會計室的學徒制度使很多人認識到會計對于控制大企業大有裨益，即通過做學徒培訓記賬，商人們開始了解并依賴于財務記錄。1812年戰后，隨著商業和貿易的發展，出現了穩定的貨幣媒介，從而建立起作為交易基礎的貨幣，這使人們能夠編制出高度概括和可比的報表，以便迅速評價，同時這一發展使得大多數人需要掌握會計知識。由于簿記成為一種必備的技能，而會計室需要處理大量的交易，因此會計室不再適宜充當學習的場所和培訓學徒的來源，取而代之的是各大城鎮出現的會計教材和會計教師。

（二）改革措施與成效——私立商學院取代學徒制19世紀初，會計教育的私立學校多數是由會計教材的作者開辦，這些學校開始設置各種專業課程，起初是在作者們的家中教學，后來逐漸發展到商業區的場所授課。這段時期私立商學院和學院開始發展，以取代學徒制度，雖然在后來的幾十年里，學校教育一直沒有完全取代“職業培訓”或學徒教育，但正是這些19世紀早期的巡回教育開創了建立從事商業及會計教育的自負盈虧實體的道路。早期私立商學院是面向現代大學的商學院和會計學院演化過程中的重要環節。在南北戰爭前，美國的大學并未開設會計和管理課程，獨自私立學校頂替大學滿足了這種需求。初期開設課程的是一些企業家和作家，隨后商學院紛紛在商業中心成立，它們獲得市場的承認，獲得國家組織對它們的教育使命的支持和認可，由此取得了合法地位。

對于美國作者編寫的第一本教科書這一問題，一直以來存在很大爭議，但本杰明.布斯1789年出版的《全面服務》產生了較大影響。因為他的教科書“反其道而行之”，革命前大部分教科書都是從英國傳入美國殖民地的，而革命后不久，一個美國作家將它的會計知識體系介紹給英國人，足見其對美國會計教育方面的巨大貢獻。

二、1881年至1928年——現代美國會計教育的開端

（一）背景 一是公共會計需求。隨著商業世界步入20世紀，經濟理論、法律制度及社會全部都將注意力轉移到資本主義制度下大型企業的發展上。隨著注冊會計師立法的通過以及職業會計協會的成立，人們逐漸認識到并提出需要一批訓練有素的公共會計師。雖然早期作者認為，19世紀80年代以前，美國不存在公共會計，但更確切地說，在1880年以前，美國的公共會計尚處于萌芽階段，直到1880年以后，才露出跡象。二是正規商業教育的需求。商業開始需要一種包括高中和大學等現有學校都沒有提供過的訓練，在某種程度上，商人們的態度阻礙了大學進行規模廣泛的商業教育。1875年以前，能夠被列為高中常規教學的商業課程只有簿記學這門課程。而為了幫助大公司和其他發展中的企業處理業務，對受過商科訓練的人才需求日益增長，帕卡德1881年著作的有關簿記員職能的觀點如下：“我所期待的每一個簿記員，應該不是一個可憐的墨守成規者，而是一個優秀的人；不是一個純粹的理論家，而是一個嚴格的實干家；不是空想和感覺的，而是確實和可靠的；不是能‘記’賬的，而是能夠講清賬所包含的內容”。

（二）改革措施與成效 一是商學院的廣泛建立和注冊會計師協會的成立。在這一階段，美國會計教育方面出現了一系列重大事件。為了滿足對受過商科訓練的人才日益增長的需求，商學院紛紛在全國涌現，以提供訓練有素的人才。1881年，美國第一家商學院在賓夕法尼亞大學成立，1883年，開設了學院層次的第一個持續的會計學課程系列。另外，沃頓商學院、芝加哥大學、達特茅斯的阿莫斯.塔克商學院以及19世紀末之后的紐約大學商業、會計以及金融學院等做出的努力，都為會計的大學教育奠定了堅定的基礎。隨著商學院的經營開始采用獨資的形式并且能夠盈利，它們發展迅速。私立商學院和會計學教育發展的基礎已經具備。另外，1887年美國注冊會計師協會正式成立，1896年紐約州仿照律師和醫師做法，通過第一部注冊會計師職業資格認證的法律，其它各州競相效法，到1920年代末先后通過同樣的法律。二是教育課程的改革。早在1917年，西摩.沃爾頓就表達了執業者對會計教育發展方向的失望，他指責會計教育者只教授會計學“如何”而不是“為什么”。他表示除非有人能系統地組織事實，否則這些事實本身是無意義的，他認為教育“應該為年輕人提供基礎科學原理知識”，這樣就可以將他的經驗、教育結合起來適應環境的需要；他認為學生只學習一些實際案例不足以應對意外事件或新情況。他的關于教育應當發展一個人的關鍵智力和審慎行事的能力的思想是切合實際的。早期開設會計高等教育課程的目的是訓練執業者們的助手，在大學開設了會計課程以后，會計師開始倡導大學教育的擴展以實現更加寬泛、更加理性的課程的目標。大部分執業者認為，通過實踐掌握審計和會計的技術程序最有效率；教育的作用是提高人的分析能力。他們認為會計要求廣泛的知識，以及經過訓練可以進行分析性及建設性思維的頭腦，會計課程必須以實踐的形式進行，而以理論為導向的教授無法令人滿意地講授會計問題。雖然會計課程在發展中出現了明顯的不足，但早期的執業者還是為美國會計教育做出了顯著的貢獻。

三、1929年至1945年——會計職業的發展成熟

（一）背景——危機與動蕩中的會計教育1929年美國股市崩盤，陷入空前危機，大危機以及化解和防范危機的法律對會計發展產生的影響深遠而廣泛。會計教育的影響主要表現在會計教學的內容主要是權威機構指定的公認會計準則或統一會計準則以及相關會計理論，而不是原來自發形成的慣例式的公認會計準則。

（二）改革——會計課程的專業化 對于大專院校會計課程的迅速增加，早期職業者努力將會計置于更高教育基礎之上的做法是一項巨大的成功。1900年，還沒有一個高等教育機構頒發會計學的學士學位，而到1930年，有超過300所學校頒發會計學學位，本科和研究生學位均有。美國大學會計教授協會是第一個全國性的會計學組織，它解決了教育者最迫切的問題——課程的發展，提供會計課程的學校快速增加以及缺乏統一的教育標準使得改革勢在必行。同時，美國大學會計教授協會對取得大學教師資格加以限制，特別禁止夜間商校的教師當大學教師。

四、1945年至1985年——會計職業的重大變革

（一）背景——復蘇的市場對會計服務需求激增 二戰以后，世界經濟復蘇并迅猛發展，市場對會計服務的需求極大增加，會計服務公司無論是數量還是規模在1950年代前后都出現了飛躍，會計從業人員，特別是注冊會計師，擁有史無前例的執業空間。但會計從業人員的業務素質參差不齊，高素質的會計人才出現供不應求的局面。

（二）改革與成效——教育內容變革的雙重效果 為了保持整個會計行業的健康持續發展，應對會計從業人員業務素質參差不齊的現狀，美國注冊會計師協會聯合其他機構制定了注冊會計師的準入條件，即成為注冊會計師必須擁有會計專業學士學位，通過注冊會計師資格考試，并接受后續職業教育。由于第一條最重要也最難統一，因而會計教育開始受到實務界前所未有的重視，1959年福特基金和卡內基基金資助的兩項有關工商教育的研究便體現了這種關注。兩項研究報告明確指出會計教育的內容應該從技術導向型轉為管理導向型，特別指出通才教育應在高校會計教育中占據一席之地。可以說，1960年代是美國會計教育發展的分水嶺：一方面，以職業資格考試為導向的會計教育引入大量會計學術研究成果，較之以前吸引了更多優秀學生、獲得更豐富的教學資源，教師也受到更專業化的訓練；另一方面，會計教育的這種變革引發了一個重大問題，即會計學術研究與會計實務嚴重脫節導致會計研究的成果對會計實務沒有任何指導意義，這為會計教育出現危機埋下伏筆。

五、1985年以后——教育危機下的重大變革

（一）背景——教育危機加劇爆發 進入二十世紀八十年代中期，信息技術迅猛發展、經濟全球化趨勢的日益明顯以及資本市場的發展，使得整個經濟和社會環境發生了深刻變化。技術進步大大降低信息生產和傳輸成本，企業內外部都能輕易獲取特定信息，由此造成傳統會計及從業人員特有的技術優勢消失殆盡；經濟全球化使得企業面臨更廣泛的競爭，而資本的集中程度和稀缺性使得企業不得不服從少數幾個巨型投資者的短期意志行為，這兩者要求企業更有效率利用自身資源、更快作出經濟決策，而快捷的信息系統，特別是會計信息系統，成為企業經營制勝的法寶。因此在新形勢下，懂得如何設計和維護會計系統、如何結合企業內外環境中相關因素協助公司決策者準確解讀和有效利用會計系統生產的信息的“會計高手”成為稀缺人才，通過梳理會計教育的歷史發現，美國會計教育在1960年代就已經顯示出危機跡象，至1980年代中后期在外界作用下加劇并爆發。危機的根源在于會計專業畢業生接受的教育脫離會計實務，不能適應市場變化，具體表現在兩個方面；一是1980年代中后期經濟和社會環境的深刻變化對會計職業提出新要求；二是美國會計教育一直未能擺脫職業資格考試的束縛，即使自1960年代以來會計教育中引入會計研究的成果，但因會計研究與會計實務幾乎完全脫節，使得會計教育脫離會計實務，由此造就的畢業生只懂會計準則和職業資格考試，只能從事會計信息系統末端的簡單操作。

（二）改革措施——全方位的變革 一是教育目標定位。1989年,在當時世界著名的八大會計公司的資助下，美國會計學會成立了會計教育改革委員會，從事會計教育改革的系統研究,在廣泛調查研究的基礎上，發表了《會計教育的目標》并指出：學校會計教育的目的不在于訓練學生在畢業時即成為一個專業人員，而在于培養他們未來成為專業人員應當具備的學習能力和創新能力，要使其終身學習。二是學時安排。自1950年代開始，經濟高速發展使得會計實務日益復雜，如會計準則大幅增加，以至學生4年內無法完全掌握，5年學制勢在必行。1955年，美國注冊會計師教育和經驗標準委員會最早提出了150學分的要求，相當于要花費5學年的時間才能完成的課程量。至1970年代后期，會計實務界根據注冊會計師執業的要求，建議于2000年開始實施150學分制（150-semester-hour）要求，即150學分為參加注冊會計師考試的前提，并鼓勵實行5年制本碩連讀制度，目前美國已有48個州通過了這項建議。三是教學方案和內容。美國注冊會計師協會和一些大的會計公司都認為，應當增加培養學生基本素質教育方面的課程，適當減少會計專業的課程。美國會計教育改革委員會也認為教育改革所要解決的問題是擴大知識基礎，培養全面技能，他們希望會計專業教學的全面化，期望增加一些有關人文科學、交流藝術及自然科學的課程，而不是更多的會計專業課程。根據以上情況，各試點院校都修改了它們的教學計劃和教學內容，總的思路是增加基礎課的比重，減少專業課的比重。

縱觀美國會計教育的改革過程，可以從很大程度上反映出目前世界會計教育的主要改革方向，其改革主要是應對經濟環境的不斷變化及市場對會計人才的需求所做的改進，會計教育如何適應知識經濟社會快速發展的需要，是會計理論界、實務界和教育界都十分關心的話題。因此，會計教育改革能否取得預期效果并推進會計教育的發展，關鍵在于能否及時捕捉經濟社會的發展動向。美國會計教育的改革力度值得借鑒，尤其是1985年以后的改革，涉及的廣度和深度相當明顯，如教育目標的準確定位，注重理論與實踐的結合，把課堂教學與實務運用相結合，對于會計專業知識的準確掌握至關重要，這不僅僅是美國會計教育的改革方向，也是每個國家針對會計教育的發展方向，對我國會計教育具有較好的借鑒意義。

［1］于增彪、趙景文等：《重新審視美國會計對中國會計國際化的影響》，《會計研究》2006年第5期。

［2］湯湘希：《美國會計教育概況及其對我們的啟示》，《財會通訊》2003年第10期。

［3］加里.約翰.普雷維茨、巴巴拉.達比斯.莫里諾著，杜興強、于竹麗譯：《美國會計史—會計的文化意義》，中國人民大學出版社2006年版。

［4］AAA.Future Accounting Education:Preparing for the Expanding Profession.Accounting Education,1986.

［5］Bloom,R and Debessay,A.Educating professional accountants for the twenty-first century:A point of view Journal of Business Education,1984.

（編輯 代 娟）