淺談新制度下遞延所得稅的確認

彭 濤

淺談新制度下遞延所得稅的確認

彭 濤

一、所得稅費用的概述

所得稅會計的主要目的是為了確定當期應交所得稅和利潤表中的所得稅費用。在新準則的要求下，利潤表中的所得稅費用包含當期所得稅和遞延所得稅兩方面的內容。

應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率

應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額

遞延所得稅＝（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）

資產(chǎn)負債表債務法的基本思路是：首先，計算應交所得稅；其次，確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；最后，倒擠出所得稅費用。基本分錄為：借：所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)；貸：遞延所得稅負債、應交稅費—應交所得稅。

二、賬面價值與計稅基礎

學好所得稅會計，清楚賬面價值和計稅基礎是關鍵。賬面價值比較好理解，對于計提減值準備的各項資產(chǎn)，是用賬面余額減已計提減值準備后的金額，賬面價值直接可以在資產(chǎn)負債表上讀取。

（一）資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。通俗講也就是初始確認時計稅基礎等于取得的成本，持續(xù)持有過程中，如固定資產(chǎn)計稅基礎是用成本減去按照稅法規(guī)定計提的累計折舊后的金額。下面情況計稅基礎與賬面價值形成差異：

1.各種資產(chǎn)減值準備；

2.固定資產(chǎn)，會計與稅收如果折舊方法、折舊年限不同會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎的差異；

3.內部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。（1）稅法規(guī)定企業(yè)內部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；（2）會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷；

4.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；

5.可供出售金融資產(chǎn)；

6.采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)。

（二）負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，計稅基礎即為賬面價值，差異主要是因確認負債時同時確認相關費用。下面情況計稅基礎不等于賬面價值：

1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債，計稅基礎為0；

2.預收賬款，如果會計按照準則規(guī)定未確認收入，但按稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0；

3.對于以現(xiàn)金結算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎為0。

（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

1.某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如超過當年銷售收入15%的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，超過工資總額2.5%的職工教育經(jīng)費，企業(yè)籌建期間的開辦費。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成可抵扣暫時性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。例如，A公司與2009年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損500萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應納稅所得額。公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。應確認500×0.25=125萬遞延所得稅資產(chǎn)。如果公司預計未來5年利潤總額只有200萬，只能確認200×0.25=50萬遞延所得稅資產(chǎn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債

下圖直觀的介紹遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的形成：

1.特殊情況不確認遞延所得稅資產(chǎn)，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。如企業(yè)內部研究開發(fā)所形成的無形資產(chǎn)初始確認時，分期付款方式購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，融資租入固定資產(chǎn)（承租人）等。

2.特殊情況不確認遞延所得稅負債，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

（1）商譽的初始確認。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。

（3）與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

四、利用表格和公式計算遞延所得稅

第一步根據(jù)上面文字中的概念設計excel表格

第二步錄入公式

1.資產(chǎn)項目

其他資產(chǎn)項目按上面公式編輯

2.負債項目

其他負債項目按上面公式編輯

3.其他項目

由于其他項目只形成遞延所得稅資產(chǎn)，所以遞延所得稅負債列不用設公式，且賬面價值為0。

下面就用例題來驗證表格的方便、實用與準確，此表只需要填列賬面價值和計稅基礎兩項即可。

甲公司于2008年12月設立，采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為25%。該公司2009年利潤總額為5000萬元，當年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下：

（1）2008年12月l5日，甲公司購入一項管理用設備，支付購買價款、運輸費、安裝費等共計2400萬元。1月26日，該設備經(jīng)安裝達到預定可使用狀態(tài)。甲公司預計該設備使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設備預計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。

固定資產(chǎn)賬面價值=2400-2400÷10=2160（萬元），計稅基礎=2400-2400÷20=2280（萬元）

（2）甲公司2009年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，2009年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。計提的存貨跌價準備1000萬。

該存貨的賬面價值4000萬，計稅基礎5000萬元。

（3）甲公司于2009年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。

該項負債的賬面價值2500萬元，計稅基礎零。

（4）甲公司2009年發(fā)生了2000萬元廣告費支出，稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入的15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司2009年實現(xiàn)銷售收入10000萬元。

該項支出的賬面價值0，計稅基礎500（2000-10000×15%）萬元

其他相關資料：

（1）假定預期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。

（2）甲公司預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額以抵扣可抵扣暫時性差異。

通過表格計算2009年確認遞延所得稅資產(chǎn)1030萬元。

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（作者單位：大連化工研究設計院）