談材料成本差異核算方法

　　 【摘 要】 企業在采用計劃成本進行材料日常核算時，材料計劃成本與實際成本的差異就是材料成本差異。文章以《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》采用的加權平均法計算材料成本差異率和傳統常用的計算材料成本差異率兩種方法進行比較，并通過分配材料成本差異，分析運用哪一種計算方法能使發出和結存材料更接近實際成本。
　　 【關鍵詞】 計劃成本； 材料成本差異率； 計算
　　
　　 為了統一山西焦煤集團公司內部會計核算辦法，積極穩妥推動執行《企業會計準則》，規范企業會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質量，為經營管理提供真實、完整、有用的財務信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執行。筆者在學習執行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統常用的方法存在異同，現根據《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。
　　
　　 一、對材料成本差異分配方法的規定
　　（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述
　　 材料成本差異的分配：企業采用計劃成本法核算各類材料收發結存的，應采用加權平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據“材料及材料成本差異匯總分配表”結轉應負擔的材料成本差異。
　　材料成本差異率＝
　　 使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。
　　 本月發出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發出已負擔的成本差異額
　　 發出材料實際成本＝發出材料計劃成本±發出材料應負擔的成本差異額
　　 結存材料應負擔成本差異額＝結存材料計劃成本×材料成本差異率
　　 結存材料實際成本＝結存材料計劃成本±結存材料應負擔的成本差異額
　　 實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：
　　 實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）
　　 實際成本＝計劃成本-成本差異（節約）
　　 借：基本生產成本
　　 制造費用
　　 其他業務成本
　　 貸：材料成本差異
　　 若材料成本差異為節約額，做相反的會計分錄。
　　 （二）煤炭工業出版社2006年出版的《煤炭企業會計核算》的敘述
　　 材料成本差異是核算煤炭企業各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉入；（2）自制材料自“生產成本——輔助生產”或（勞務成本）等科目轉入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉入；（4）調整材料計劃成本所發生的成本差異，自“原材料”科目轉入。
　　 企業成本差異須按規定的內容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調節成本。
　　 材料成本差異的分配方法有以下兩種：
　　 為使發出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
　　 1.按本月材料成本差異率分配
　　 領用材料應分配的材料成本差異＝領用材料計劃成本×本月材料成本差異率
　　 2.按上月材料成本差異率分配
　　采用上月材料成本差異率時，年終要調整為當月的實際差異率，其計算公式如下：
　　 12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。
　　 材料成本差異分配應根據本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：
　　 借：生產成本
　　 制造費用
　　 營業外支出等
　　 貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）
　　 企業應根據自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經確定，不得任意變更。
　　
　　 二、現行材料成本差異率法在實際中的應用
　　 （一）材料按計劃成本計價進行核算
　　 材料計劃成本法，就是材料的收發憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調整，根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額，進而確定發出材料的實際成本。
　　 （二）下面僅以外購原材料的收發業務為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同
　　如某企業對材料采用計劃成本核算，2006年度有關原材料的資料如下：
　　 資料1.“原材料——甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異——甲材料”賬戶期初借方余額90元。
　　 資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
　　 資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
　　 資料4.1月25日生產車間生產產品領用原材料 2 000kg，6月25日領用2 700kg，8月25日領用1 200kg，10月25日領用300kg，12月25日領用500kg。年末尚有100kg未耗用。
　　 根據以上資料，編制會計分錄如下：
　　 1.1月12日，原材料驗收入庫：
　　 借：材料采購——甲材料 6 200
　　 貸：銀行存款 6 200
　　 借：原材料——甲材料 6 000
　　 材料成本差異——甲材料 200
　　 貸：材料采購——甲材料 6 200
　　 2.1月20日，甲材料暫估入庫
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 貸：應付賬款—暫估應付款 5 000
　　 下月初，用紅字沖銷原分錄。
　　 3.1月25日，生產用甲材料
　　 借：基本生產成本 10 000
　　 貸：原材料——甲材料 10 000
　　 4.1月31日，計算并分攤原材料——甲材料的成本差異：
　　 （1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322
　　 （2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322
　　 借：基本生產成本 322（322）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 322（322）
　　 5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
　　 借：原材料——甲材料 -5 000
　　 貸：應付賬款——暫估應付款 -5 000
　　 6.6月10日，甲材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料
　　 5 010
　　 貸：應付賬款
　　 5 010
　　 借：原材料——甲材料 5000
　　 材料成本差異——甲材料 10
　　 貸：材料采購——甲材料 5 010
　　
　　 7.6月5日，購甲材料并驗收入庫
　　 借：材料采購——甲材料 5 100
　　 貸：應付賬款 5 100
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 材料成本差異——甲材料 100
　　 貸：材料采購——甲材料 5 100
　　 8.6月24日，甲材料暫估入庫
　　 借：原材料——甲材料 10 000
　　 貸：應付賬款——暫估應付款 10 000
　　 下月初，用紅字沖銷原分錄。
　　 9.6月25日，生產用甲材料
　　 借：基本生產成本 13 500
　　 貸：原材料—甲材料 13 500
　　 10.6月30日，計算并分攤原材料—甲材料的成本差異：
　　（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
　　（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
　　月初結存材料成本差異為90+200-322＝－32
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6
　　借：基本生產成本 -171.5（75.6）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 171.5（75.6）
　　 11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
　　 借：原材料——甲材料 -10 000
　　 貸：應付賬款——暫估應付款 -10 000
　　 12.8月1日，甲材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料 9 600
　　 貸：應付賬款 9 600
　　 借：原材料——甲材料 10 000
　　 貸：材料采購——甲材料 9600
　　 材料成本差異——甲材料 400
　　 13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
　　 借：材料采購——甲材料 5 200
　　 貸：銀行存款 5 200
　　 借：原材料——甲材料 5 000
　　 材料成本差異——甲材料 200
　　 貸：材料采購——甲材料 5 200
　　 14.8月25日，生產用甲材料
　　 借：基本生產成本 6 000
　　 貸：原材料——甲材料 6 000
　　 15.8月31日，計算并分攤原材料——甲材料的成本差異：
　　 （1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
　　 （2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
　　月初結存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
　　 借：基本生產成本 -320.04（-57.84）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 -320.04（-57.84）
　　 16.10月25日，生產用甲材料
　　 借：基本生產成本 1 500
　　 貸：原材料——甲材料 1 500
　　 17.10月31日，計算并分攤原材料——甲材料的成本差異：
　　（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異
　　＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
　　171.5-320.04）＝8.82
　　（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
　　 月初結存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
　　 借：基本生產成本 8.82（-46.59）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 8.82（-46.59）
　　 18.12月25日，生產用甲材料
　　 借：基本生產成本 2 500
　　 貸：原材料——甲材料 2 500
　　 19.12月31日，計算并分攤原材料——甲材料的成本差異：
　　（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
　　×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
　　 （2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
　　 按本月計算材料成本差異率：
　　 月初結存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
　　－93.17
　　 本月發出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
　　借：基本生產成本 14.7（-77.65）
　　 貸：材料成本差異——甲材料 14.7（-77.65）
　　 小結
　　 從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。
　　以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）
　　 假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續。
　　 由以上舉例結果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內分攤計入成本的合計數和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。
　　 因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理，又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況，采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題，但現在企業已普遍使用計算機財務軟件，該方法在企業中應用完全可以推廣。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法［S］.
　　［2］ 常建華等.煤炭企業會計核算［M］.煤炭工業出版社，2006.