煤炭資源整合兼并重組地方煤礦賬務處理的探討

　　 【摘 要】 由于本次資源整合是在政府主導下的行為，不同于完全的市場行為，且各被整合的地方煤礦財務制度和核算大多不健全。對于這種特殊情況，如何進行并購業務的賬務處理，以保證會計信息的真實、完整、合法，為公司今后的正常運營作好準備，成為一個值得探討的問題。文章結合本單位整合礦井的實際情況對整合地方煤礦如何進行賬務處理進行了論述，旨在與同仁研究討論。
　　 【關鍵詞】 資源整合； 地方煤礦； 賬務處理
　　
　　 為解決山西省煤炭系統“多、小、散、亂”的局面，克服資源浪費、安全隱患等諸多弊端，提高山西煤炭產業的整體水平，實現煤炭產業健康、可持續發展，山西省委、省政府從實際出發，在全省范圍內開展了轟轟烈烈的兼并重組地方小煤礦工作。經過兩年的時間，整合工作已接近尾聲，各礦資產評估均已經國資委授權機構核準，兼并主體也對被兼并整合方實施了實質性接管，財產已全部辦理交接手續。但由于種種原因，各礦接收資產如何進行賬務處理，成為當前亟需要解決的問題。
　　
　　 一、分析兼并重組的業務實質
　　 要解決問題，就要從問題的本質出發，就本次整兼并重組地方小煤礦而言，其實質是企業合并，但本次合并具有其特殊性。
　　 （一）煤炭資源整合兼并重組符合國家有關企業兼并的精神
　　 國家早在1989年就制定了《關于企業兼并的暫行辦法》（以下簡稱兼并辦法)，兼并辦法中規定：“企業兼并，是指一個企業購買其他企業的產權，使其他企業失去法人資格或改變法人實體的一種行為。不通過購買方式實行的企業之間的合并，不屬本辦法規范。”兼并辦法中還指出了以下幾種主要的兼并方式：（1）承擔債務式，即在資產與債務等價的情況下，兼并方以承擔被兼并方債務為條件接收其資產。（2）購買式，即兼并方出資購買被兼并方企業的資產。（3）吸收股份式，即被兼并企業的所有者將被兼并企業的凈資產作為股金投入兼并方，成為兼并方企業的一個股東。（4）控股式，即一個企業通過購買其它企業的股權，達到控股，實現兼并。
　　 本次山西省的煤炭企業兼并重組地方小煤礦的行為，也正是以上述的幾種形式進行的整合。通過整合，國有大型企業或購買原煤礦的資產或購買企業的股權或吸收原股東將其煤礦資產折價入股，最終達到控股的目的，原來的企業法人主體資格或取消或變更。
　　 （二）煤炭資源整合兼并重組符合《企業會計準則》中有關企業合并的規定
　　 《準則》規定，企業合并是將兩個或兩個以上的單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項，合并的結果通常是一個企業取得了對一個或多個企業的控制權。從企業合并的定義看，企業是否形成合并，判斷的關鍵是看有關交易或事項發生前后，報告主體是否發生了變化，也就是說企業的控制權是否發生了變化。
　　 在兼并重組行為發生后，國有大型煤炭企業在整合后成立的新公司中占有51%的股份，派駐礦長、生產礦長、安全礦長、總工程師、機電礦長、通風區長“六長”，并依據有關文件規定全面負責安全管理和生產建設，實現了實質性接管，對新公司的生產經營決策實施控制，形成母子公司關系。所以整合成立的新公司應納入母公司的合并財務報表范圍內，從而因合并報告形成報告主體的變化。同時被整合煤礦失去其法人資格。盡管有的煤礦處于基建技改期，尚未完成工商注冊登記，但從實質重于形式原則考慮，仍然屬于控制權和報告的主體均發生變化的情況。通過上述分析比較，本次的煤炭資源整合兼并重組完全符合企業合并的行為。
　　 （三）煤炭資源整合兼并重組的特殊性
　　 本次煤炭資源整合是在山西省政府政策指導下的集中行為，不是完全的市場行為，帶有一定的強制性和不可選擇性。而整合的對象又多是地方小煤礦，這些企業的會計基礎工作比較薄弱，財務制度不健全，有的煤礦沒有建賬，有的即使有賬，也普遍存在資產入賬無依據、債權債務確認條件不充分等情況。整合涉及到的資產有的看得見，有的看不見（如資源儲量、不具備下井實測條件的井下資產）。這種種特殊情況，特別是原礦方的財務賬簿難以作為本次合并業務的依據，致使企業對兼并重組業務不能按照通常的財務處理方法進行。
　　 在實際操作過程中，兼并主體多以實物資產作為主要的收購對象，按照整合雙方及中介機構共同盤點的結果進行評估作價，并以此作為資產定價的依據。對于資源價款，則依據《關于煤礦企業兼并重組所涉及資源價款采礦權價款處置辦法》（晉政辦發[2008]83號）進行計算確認。
　　 二、兼并重組業務的賬務處理
　　 因為本次兼并重組業務的實質是企業的合并，可以按照《企業會計準則第20號——企業合并》中非同一控制下的企業合并的原則進行賬務處理。但由于本次整合的特殊性，在具體業務上，與通常的賬務處理有所不同，應區別不同情況進行不同的處理。現以作為整合主體之一的汾西礦業集團在本次整合中所采用的幾種兼并重組方式為例進行說明。
　　 煤炭企業要領取營業執照，要先取得采礦證、地質報告、有資質的設計院提供的初步設計、安全專篇、環評報告、開工報告等一系列證照后方可進行工商注冊登記。這些證照、手續都辦理了之后再成立公司至少要一年的時間。但本次整合時間緊、任務重，為了便于操作，汾西礦業集團采取了與合作股東共同以貨幣資金注冊公司，股比為51%、49%，待其他手續都完善后，再對營業范圍進行變更的方法，減少了操作中的困難。下面就具體的方式如何進行賬務處理提出意見，與大家進行探討。
　　 （一）購買被整合方資產
　　 整合主體與合作股東共同購買被整合煤礦的實物資產及采礦權，而后將購得的資產投入整合成立的新公司，雙方股東在新公司各占51%和49%的股份。
　　 這種方式下，涉及“收購”和“投資”兩個行為，依據《企業國有資產評估管理暫行辦法》［國務院國有資產監督管理委員會令第12號］，“收購非國有單位的資產”、“以非貨幣資產對外投資”都要進行評估，而一個評估報告只能滿足一個目的，也就是說經國資委核準的評估報告只能作為“收購”的定價依據，要“投資”就要再次評估。但實際情況是，整合后的很多煤礦要進行關閉，已不具備評估的可能，而不評估，購得的資產又無法作為新公司的資產入賬。為此，筆者認為應按如下方法入賬：
　　 整合主體及合作股東將應支付被整合方的購并款支付給新公司，作為對新公司的投資。新公司在收到并購款后，先驗資，增加注冊資本金，而后再用該款項支付給被整合煤礦，同時增加“固定資產”等。具體是：
　　 1.整合主體的賬務處理
　　 （1）投入注冊資本金
　　 借：其他應收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉作投資
　　 借：長期股權投資——XX公司
　　 貸：其他應收款——XX公司
　　 （3）按協議支付并購單位給新公司
　　 借：長期股權投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉作投資
　　 借：其他應付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （3）收到股東支付的并購款，增加注冊資本金分錄同上。
　　 （4）支付被整合煤礦并購款
　　 借：存貨
　　 固定資產
　　 無形資產
　　 長期待攤費用
　　 貸：銀行存款
　　 這里這所以還存在“長期待攤費用”，是因為在并購過程中，資產的公允價值是經評估確認的價值，而支付給被整合煤礦的補償款除了資產的價值以外，還有未納入評估范圍內形不成資產的費用等（如沒有權屬證明的公路、供電線路等），這些雖然未經評估，但這些費用煤礦已發生，新公司在今后的生產中也能利用，從雙方利益出發，對這樣的費用性支出也應納入企業并購范圍。
　　 （二）吸收原煤礦股東，將其煤礦資產折價入股
　　 對被整合的資產進行評估，原煤礦股東以此折價入股，在新公司中占49%，整合主體不再對其進行補償，而是在新公司中按51%的股比對等投資。這種方式下，由于資源不能作為出資，只能將原煤礦的實物資產折價入股，原煤礦的資源要由新公司以購買的形式對原股東進行補償。具備賬務處理如下：
　　 1.整合主體
　　 （1）投入注冊資本金
　　 借：其他應收款——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉作投資
　　 借：長期股權投資——XX公司
　　 貸：其他應收款——XX公司
　　 （3）依據對方投入資產的評估值，計算應投入的資金：
　　 應投入資金=對方投入資產評估值÷0.49×0.51
　　 借：長期股權投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務處理
　　 （1）收到雙方股東投入的注冊資本金
　　 借：銀行存款
　　 貸：其他應付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 （2）新公司注冊成立，注冊資本金轉作投資
　　 借：其他應付款——XX集團
　　 ——XX合作公司（或某股東）
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （3）收到股東投入的原煤礦的實物資產
　　 借：存貨
　　 固定資產
　　 無形資產
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 實收資本——個人資本——某股東
　　 （二）購買被整合方股權
　　 采用這種方式，對于企業債權、債務的核實尤其重要，適用于被整合方財務體系相對健全、運作比較規范的企業。股權收購方式又分兩種情況，一是整合主體與合作股東共同購買被整合方的股權，雙方分別占51%、49%的股份；再一種是整合主體購買原股東51%的股權。
　　 在第一種情況下，新股東購買了原企業全部凈資產，是非同一控制下的吸收合并，但就整合主體而言，取得了企業51%的股權，是控股合并。在第二種情況下，由于合并方只有整合主體，沒有其他方參與并購，合作股東是原煤礦股東，這種方式是完全意義的控股合并。所以就整合主體而言，兩種方式的賬務處理是一樣的。
　　 1.整合主體的賬務處理
　　 按協議支付并購款
　　 借：長期股權投資——XX公司
　　 貸：銀行存款
　　 2.新公司的賬務處理
　　 （1）按照評估報告，將企業的資產、負債調整為購買日的公允價值。
　　 （2）變更股東
　　 借：實收資本——原股東
　　 貸：實收資本（股本）——法人資本（法人股）——國有法人資本（國有法人股）——XX集團
　　 實收資本（股本）——法人資本（法人股）——其他法人資本（其他法人股）——XX合作公司
　　 在兼并重組整合過程中，企業合并成本往往大于取得的被購買方凈資產公允價值份額，也就是協議約定的并購款大于按評估值計算的51%的凈資產價值。該部分差額是被整合煤礦不符合確認條件的資產價值，在購買時不調整企業長期股權投資的賬面價值。在編制合并報表時，依據非同一控制下企業合并準則，在合并報表中作為商譽列示。
　　 合并方按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，在期末對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計提減值準備，該減值準備計提后，在以后期間不得轉回。
　　
　　【參考文獻】
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　　［4］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010［M］.2010.
　　［5］ 國務院國有資產監督管理委員會.企業國有資產評估管理暫行辦法［S］.2005.