對基建會計與醫院會計銜接的分析與思考

　　【摘要】 2010年12月、2011年4月，財政部先后印發《醫院會計制度》和《新舊醫院會計制度有關銜接問題的處理規定》，指出“醫院應當按照新制度將基建賬相關數據并入新賬”。基建會計與醫院會計實現銜接對行政事業單位會計制度改革具有引領作用。為保障新舊醫院財務會計制度順利銜接，需要從項目管理模式構建、內部控制流程優化、財務人員綜合素質培養三方面作出不懈努力。
　　【關鍵詞】 基建會計； 醫院會計； 銜接
　　
　　2010年12月，財政部印發《醫院會計制度》，提出“醫院對基本建設投資的會計核算除按照本制度執行外，還應按國家有關規定單獨建賬、單獨核算”。2011年4月，財政部印發《新舊醫院會計制度有關銜接問題的處理規定》，明確指出醫院應當按照新制度的要求，在按國家有關規定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據并入醫院會計“大賬”。至此，醫院會計在我國行政事業單位會計體系中率先實現了基建會計與醫院會計的銜接。
　　
　　一、基建會計與醫院會計銜接的調查分析
　　
　　既符合國際慣例又適合中國國情的會計系統，僅依靠定性的規范研究是難以完成的，會計實踐中存在引入實證研究的客觀需要。2010年4—9月，基于公立醫院改革以及醫院財務會計制度改革背景，設立了醫院會計與建設單位會計并軌研究課題，結合江蘇省公立醫院對醫院日常運營和基本建設項目的會計核算和財務管理現狀，課題組就醫院會計與建設單位會計并軌的必要性、可行性、可操作性開展相關調查研究。
　　（一）調查目的與方法
　　研究嘗試采用實證研究方法，對《醫院會計制度》（征求意見稿）中提出的基建會計納入醫院會計“大賬”的改革意見建立研究假設，設計研究程序，在分層抽樣調查江蘇省公立醫院會計核算現狀的基礎上，檢驗研究假設并得出研究結論，以期研究成果對醫院會計制度設計提供可借鑒之處。
　　具體采用的方法有文獻法、問卷調查法、訪問法等。首先，采用文獻法，收集國內關于行政事業單位會計與建設單位會計并軌研究的文獻資料。其次，設計結構式調查問卷，采用分層抽樣法抽取樣本，以江蘇省省級醫院和揚州、徐州、蘇州3個地區市直屬公立醫院為范圍，試填、發放、回收調查問卷；采用訪問法，進行非問卷深度訪問。最后，對采集的相關資料進行整理和分析，利用Excel2003和SPSS13.0對回收的43份有效調查問卷進行統計分析，提交研究成果。
　　（二）主要調查結果
　　1.一般情況
　　從醫院等級來看，被調查醫院均為二級及以上醫院，其中：二級醫院23所，占醫院總數的53.5%；三級醫院20所，占醫院總數的46.5%。
　　從醫院所在地域分布來看，問卷填寫單位分布在蘇中、蘇北、蘇南三個區域。
　　從醫院隸屬關系來看，本次調查樣本由江蘇省省級醫院和揚州市、徐州市、蘇州市市直屬醫院和縣（含縣級市）直屬醫院組成。
　　在調查范圍內，開放床位在700張及以下的醫院有27所，占63%，年門診量在100萬人次以下的醫院為33所，占77%，年出院病人數在3萬人次以下的醫院為31所，占72%。數據表明，入選樣本中縣、市級中等規模的醫院比較多，開放床位在1 100張以上、年門急診量在150萬人次以上、年出院病人數在4萬人次以上的大型醫院數量比較少，大部分為省級醫療單位。
　　在43所被調查醫院中，29所醫院近三年來有經發改委審批立項的基本建設項目，占醫院總數的67.4%。
　　在29所有經發改委審批立項在建項目的醫院中，26所醫院在建項目個數都集中在1—2項，占比為90%，說明目前絕大多數醫院基建項目個數比較集中。
　　2.關于實務界的并軌訴求
　　問卷針對醫院會計與基建會計分離的弊端設計了1道多選題，題中列示4個選項：第一，存在“兩套賬”現象，違背會計主體假設；第二，現行醫院對外提供的財務報告不能完整反映基本建設項目資金的來源、預付、結轉情況，會計信息不夠完整；第三，不符合將基本建設收入、基本建設支出統一納入預算管理的要求；第四，不利于醫院內部控制制度的建設。調查結果顯示，四個選項都有比較高的入選率，入選次數分別為28次、41次、33次、24次，入選率分別為65%、95%、77%、56%，有18所醫院對四個選項全部選擇，其中入選次數和入選率最高的為第二項，即95%的被調查醫院認同醫院現行財務報告所提供的財務會計信息不夠完整。數據表明，醫院會計與基建會計兩者分離存在諸多弊端是醫院會計實務界廣大財會人員的共識。
　　問卷針對醫院會計與基建會計并軌的爭議設計了1道多選題。題中列示4個不支持并軌的理由選項：第一，《事業單位會計準則（試行）》（1997年）、《事業單位會計制度》（1997年）改革應該先行；第二，我國代建制處在摸索、推廣階段，項目管理制度還不夠完善；第三，財政、金融等配套政策制定并實施是醫院會計與基建會計并軌改革能否成功的政策保障；第四，兩者并軌對醫院現有財務管理人員業務技能和管理能力要求大大提高，醫院財會人員配備力量不足。此道題目的四個選項入選次數和入選率比較接近，入選次數分別為22次、25次、32次、28次，入選率分別為51%、58%、74%、65%，有8所醫院選擇了全部四個選項。第三選項被32所醫院選擇，即多數醫院認同并軌成功與否依賴于財政、金融等配套政策的制定與實施。
　　3.關于實務界對并軌的認同度
　　問卷針對實務界對醫院會計與基建會計并軌的認同度設計了1道單選題。調查結果顯示，在被調查的43所醫院中，34所醫院認為“將基建會計納入大賬”利大于弊，應該合并，占比79%；7所醫院認為利弊相當，并軌與否沒有什么區別，占比16%；有2所醫院認為弊大于利，不應該合并，占比5%。數據表明，在醫院會計實務界，醫院會計與基本建設會計并軌的認同度較高。
　　4.關于并軌方式的采用
　　問卷針對醫院會計與基建會計并軌應采取什么方式為宜，設計了1道單選題。題中提供兩種并軌方式供選擇，一是可選擇部分公立醫院先行試點，待條件成熟后全面推開執行；二是在《醫院會計制度》中明確會計科目及賬務處理方法后，直接全面推開執行。調查結果顯示，選擇第一項的有21所醫院，選擇第二項的有22所醫院，兩種觀點相當。這為今后兩者并軌方式的選擇留下了進一步研究的空間。
　　（三）調查小結
　　從上述實證研究得出的主要調查結果看，在醫院會計實務界，存在較高的基建會計與醫院會計并軌的訴求，醫院會計從業人員對于基建會計與醫院會計銜接認同度較高。新醫院會計制度設計的現實意義則在于其回應了來自于醫院會計實務界合理的并軌訴求，因其增強醫院會計信息完整性而獲得較高認同度。
　　
　　二、基建會計與醫院會計順利銜接的思考
　　
　　為盡可能減少醫院會計制度改革成本，增加醫院會計核算的簡便性和可操作性，新制度仍然保留醫院現有的國有建設單位會計賬套，要求至少按月將基建賬套的相關數據并入到醫院會計賬套中，既能夠提高醫院會計信息完整性、提供決策有用的會計信息，也能夠滿足基建項目竣工審計、工程決算審計等對基建項目會計檔案管理的特殊要求，從而實現新舊醫院會計制度的平穩過渡。
　　醫院會計制度設計的目標選擇，不僅僅是一個技術操作層面的問題。為保障新舊會計制度順利銜接，廣大醫院財務工作者還需要進一步拓寬視野，更新醫院財務管理理念，在構建項目管理模式、優化內部控制流程、提高自身綜合素養等方面作出不懈努力。
　　（一）構建有效的醫院日常運營財務管理與項目管理并軌模式
　　
　　可以將醫院的活動劃分為兩大類，其一是在相對封閉和確定的環境下所開展的具有重復性、持續性、周而復始的活動，如：醫療、教學、科研、防保等活動，通常將這種活動稱為日常運營或常規工作；其二是在相對開放和不確定的環境下所開展的獨特性、一次性的活動，通常稱這種活動為項目，像醫院建筑物的建設就屬于這一類范疇。醫院建筑物的建設需要遵循投資決策階段、前期工程準備和施工準備階段、施工階段、竣工驗收階段的諸多項目管理程序，分別完成各階段各項政策性和技術性工作，在項目實施過程中對項目成本進行事中控制。
　　醫院的項目管理活動和日常醫教研運營活動一樣，都是醫院活動不可分割的組成部分。在醫院財務管理實踐中，一定程度上存在重視日常運營管理忽視項目管理的現象。比如：對于在建工程項目的管理，財務人員往往局限于對工程施工階段實施管理與控制，在項目投資決策階段、前期準備階段缺乏必要的事前介入；即便是在工程施工階段實施的管理與控制，也往往局限于按照合同、工程進度、工程支付證書支付工程價款，對施工合同中關于工程價款支付條款的合規性、合法性缺乏事前干預，對于工程施工中的變更簽證、現場簽證更是缺乏控制和制約。為了更好地指導醫療機構完成新舊制度對接，《醫院財務制度》、《醫院會計制度》需要從財務管理、會計制度設計層面同步引進項目管理理念。
　　（二）構建合理的崗位設置及內控制度優化模式
　　無論是醫院會計崗位設置及人員配備，還是醫院內控流程建設均應堅持流程驅動的理念。將醫院的活動劃分為日常活動和項目活動，醫院日常運營和基建項目管理活動所產生的經濟事項可以融為一體，從事前審核、出納、編制記賬憑證、事后復核、登記明細賬簿、編制財務報告等，到預算、決算編制等諸多崗位的設置及人員配備均可以依據會計業務流程合理驅動，確保辦理經濟業務的不相容崗位相互分離、相互制約和相互監督。在這種模式下，醫院財務部門無需再受傳統會計理念約束，人為地將醫院會計活動劃分為醫教研會計活動和基建會計活動，可以在兼顧日常運營活動和項目管理活動特點的基礎上，依據會計核算流程設置會計崗位、配備會計人員。這樣，既能夠節省人力成本，也能夠更好地滿足內部控制制度建設要求。
　　（三）構建提高財務人員綜合素養的學習模式
　　為保障醫院會計與基建會計成功并軌，還需要構建財務人員自主學習、自覺學習的模式。建設單位會計與醫院會計實施銜接，以及項目管理理念在財務管理中的運用，均向財務人員提出了更高要求，在某種程度上，項目管理理念的運用將更具有挑戰性。
　　就醫療機構基建工程項目管理而言，會計人員由于受自身素質和專業知識限制，不熟悉工程建設相關知識，如工程造價管理、工程建設項目管理程序、工程量計價規則、專業定額知識等，缺乏工程概預算、工程施工圖知識，對工程預決算的審核、工程材料用量及各種費用支出是否合理都無法判斷。面對耗資巨大的基本建設項目，會計人員很難突破傳統會計的局限性，難以正確計算工程成本和參與工程項目管理，難以履行核算、反映和監督的會計基本職能。
　　無論在企業會計還是在醫院會計領域，面對新變革，財務人員必須樹立終身學習理念，主動轉變和延伸基建財務工作的功能，不斷提高自身政治素質，嚴格執行各項規章制度，進一步發揮財務會計對基本建設整體活動的控制、約束作用，努力掌握概、預算編制的基本知識、基本建設程序、相關項目管理法律法規、計算機管理信息應用技術等，不斷提高自身的綜合素養。
　　
　　三、結語
　　
　　基建會計與醫院會計的順利銜接對于我國行政事業單位會計制度改革以及政府會計改革均具有重要引領作用。如何借鑒醫院會計制度改革的經驗和成果，有待于廣大行政事業單位會計實務工作者與會計理論研究者進一步的努力和探討。
　　
　　【參考文獻】
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　　［2］ 張朝實，蘇文兵.論當代會計研究方法［J］. 南京大學學報（哲學.人文科學.社會科學），2000，37（5）：47.
　　［3］ 戚安邦，張連營.項目管理概論［M］. 北京：清華大學出版社，2008.