預算卸責:基于TCE理論的預算機會主義新視角

　　【摘要】 預算機會主義行為會使預算過程的交易成本大大增加，最終導致預算失效。預算卸責是企業預算管理有效性（預算質量）的限制性條件，是預算機會主義行為在預算執行環節的主要表現。以交易成本經濟學（TCE）為基礎，分析預算卸責的本質、形式和后果，在此基礎上有針對性地提出治理對策，對于改善預算環境因素，降低預算卸責水平，從而提高預算質量，具有重要的理論和現實意義。
　　【關鍵詞】 機會主義； 預算卸責； 預算質量
　　
　　一、引言
　　
　　預算管理在企業管理中居于舉足輕重的地位。Otley（1999）指出，預算是為數不多的能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法。我國學者更將公司治理、公司管理、內部控制、評價薪酬等內容全部囊括在預算之中（高晨等，2007）。隨著人們對預算越多的認同，它在企業管理控制中就發揮著越重要的作用（Umapathy調查發現97%的美國企業繼續使用預算；馮巧根（2003）調查顯示預算管理正成為我國企業管理的熱點，使用率占調查樣本總數的79.1%）。但是在預算發展進程中，基于各種環境因素和行為因素的雙重變化或交叉變化，以及這些變化所帶來的預算有效性降低問題，集中導致了對預算質量的嚴重損害。這一后果的重要前提就是預算機會主義。我們的理論分析關注著如何認識預算機會主義行為，探討了事后機會主義即預算卸責的相關理論問題，并在分析基礎上有針對性地提出了預算質量改進對策。
　　
　　二、機會主義與預算失效
　　
　　預算機會主義行為是在信息不對稱和激勵不相容情形下，預算參與人的預算自利行為。在組織內部，預算是基于代理關系由上下級之間根據分工合作完成業務目標而設定的（Patashnik，1996）。在預算中，首先由于它總是被用來當作業績評價唯一或者重要標準，而作為受托人的預算下級都是自利的理性經濟人，他們必然會追求自己的預算利益最大化，即自利化動機是客觀存在并發揮作用的；其次由于作為預算上司的委托人和預算下級之間會存在信息不對稱，而前者總是屬于信息的劣勢方、后者總是處于信息的優勢方，即信息不對稱也是客觀存在并發揮作用的。自利化動機是主觀動因，信息不對稱是客觀條件，二者互動的必然結果就是預算機會主義行為取向。預算機會主義行為可以從兩個角度分類。其一從預算過程看，有事前機會主義行為和事后機會主義行為之分；其二從表現形式看，有公開（public）機會主義行為和私下（private）機會主義行為之分。
　　按照TCE理論的解釋，基于自利化動機和信息不對稱產生的機會主義，并不能被人們及時發覺。這是因為在預算簽約和預算履約時，預算參與人不可能預見到預算過程未來的各種或然狀態并以雙方都沒有爭議且可被第三方證實的語言締結契約，因此契約往往是不完全的（Williamson，1975），即有限理性也是客觀存在著的現實。
　　從代理人的角度來看，預算機會主義為其構造謀劃互動創造了條件，在該謀劃互動中每個代理人都會按自利動機行事，就會減少誠實報告的內在動機。這種機會主義行為對于公司和股東來說代價是昂貴的（Kaplan&Atkinson，1998），它極大地降低了預算過程的價值（Melumad&Reichelstein，1987），也顯著增加了諸如有效的監督和激勵成本等管理控制系統的交易成本。Jensen（2003）指出，正是由于預算過程中的機會主義行為，才使得預算簽約雙方的合作面臨討價還價、失調甚至中斷的威脅。也就是說，預算機會主義大大降低了預算的有效性，嚴重破壞了預算質量。
　　
　　三、預算卸責：本質、形式和后果
　　
　　（一）預算卸責的本質
　　卸責的釋義在語言學的意義非常多，在不同特定研究領域其含義也不盡相同。但“卸責”（shirking）一詞在TCE理論中具有明確釋義，是由Cheung（1969）最早提出的。在英文中的解釋是“providing low efforts”，意思是說提供低程度的努力。而預算卸責則可認為是在預算契約執行過程中的低程度努力行為。
　　預算卸責的本質之一是代理人的事后性特征。Cheung（1969）認為，無論什么契約，一訂下來，卸責的意圖就會存在。只有在預算執行中，代理人才會通過其信息優勢，通過偷懶以實現其低程度的努力。即預算卸責是一項簽約后的預算機會主義形式。
　　預算卸責的本質之二是代理人采取的方式是“隱藏行動”。在預算契約簽訂之后，代理人會利用信息不對稱與信息優勢，通過減少自己的預算要素投入或采取機會主義行為，或違背預算契約，或鉆制度、政策及契約的空子，采取隱蔽行動的方法以達到自我預算效用最大化而影響組織預算效率。即預算卸責是一項私下的（private）預算機會主義形式。
　　（二）預算卸責的形式
　　Chow等（1991）認為，在預算編制交付使用之后，會存在著兩種預算松弛（budgetary slack）行為，即不盡力和消極應付。筆者結合Chow等（1991）的觀點，在通過分析之后，嘗試對預算卸責形式進行歸納。
　　預算6602fb314c902b50fad6dd5ab5b971036cdc3e7deea7db2e4d63a9348152de46卸責的形式之一是不盡力。預算目標制定并交付執行后，哪怕代理人自身能力完全可以超越預算目標，達到比預算目標更好的水平，他們也不盡其所能，而是照著預算目標干——此時的預算目標是低于其自身能力的。
　　預算卸責的形式之二是消極應付。預算目標制定并交付執行后，如果出現面對較高水平的預算目標，代理人并不是想盡辦法竭盡所能去達到甚至接近預算目標，而是聽之任之，完全是一種無所謂的態度——盡管此時的預算目標距離其自身能力并不存在較大差距。
　　預算卸責的形式之三是挑肥揀瘦。預算目標制定并交付使用后，如果預算目標由若干個具有某種特定結構的子目標共同組成時，代理人并不是按照業務要求多方考慮以求平衡地、全面地完成，而是有意改變子目標結構，增大那些難度低的項目投入、減少那些難度高的項目投入。
　　此外，按照Cheung（1969）的解釋，結合不同種類不同內涵的預算特點可知，不同的預算安排會有不同的卸責意圖，而代理人卸責意圖的比重，也會因為預算的形式不同而有所改變。一般來講，預算責任人要面對多項必需完成的預算目標，這些預算目標對他來說完成的難易程度不同，越是難的，卸責程度就越高；越是易的，卸責程度就越低。
　　（三）預算卸責的后果
　　對于預算機會主義行為的負面影響，在西方研究文獻提及較多，也是幾乎所有作者共同譴責的。它已經被公認為是制約預算作用、損害預算效率的最大弊端（例如Horngren，1982；Young，1985；Chow et.al，1991等）。作為預算機會主義形式之一的預算卸責，其經濟后果總體來說有以下兩個方面。
　　第一，預算卸責傷害了預算契約關系。預算功能之一是分配組織資源，出現預算卸責的話，就會降低組織資源的使用效率。例如Baiman&Evans（1982）等都認為，代理人如此卸責行為極大地降低了預算過程的價值。預算功能之二是組織內部的溝通與協調，若出現預算卸責或者卸責水平不一，就會導致組織內部利益分配的不均衡。例如Noreen（1988）就認為，出于預算機會主義行為引發的簽約各方的不信任會導致市場坍塌（markets collapse）。
　　第二，預算卸責行為造成了道德兩難境地。因為預算卸責正是代理人簽訂預算契約后，利用信息不對稱，采用隱藏行為，以損害委托人利益所導致的必然結果，所以Hirshleifer（1977）才用直觀形象的語言將預算卸責行為描述為“基于提高監督成本基礎之上的利他主義”。預算卸責使代理人通過欺騙性手段攫取過度資源，這種行為侵犯了公共社會規范（Merchant &Manzoni，1995）和職業管理的基本標準（Davis et. al，2006）。基于預算卸責是爭取個人最大利益的結果，Cheung（1969）將卸責與欺騙、取巧、偷盜、恐嚇等惡劣行為共同并列。他的結論是“卸責嘛，天曉得，就是法庭也判斷不了”，最后將其歸為道德兩難范疇。
　　
　　
　　四、預算卸責的治理對策
　　
　　根據以上分析，筆者提出對組織內預算卸責治理的三項具體對策。
　　（一）加強委托人與代理人之間的信息溝通以降低信息不對稱程度
　　信息不對稱被視為導致預算機會主義行為的“罪魁禍首”，設置委托人定期深入基層調查研究等制度、召開上下級都參加的業務信息交流會議、建立上下級之間談話制度等等，是減少信息不對稱的重要舉措。
　　（二）建立科學的激勵與約束機制
　　約束機制體現了委托人對代理人的有效監督，除了內部監督主體之外，社會監督尤其是注冊會計師審計等也要發揮其重要作用；委托人對代理人還應當實施有效激勵，例如設置真實導向薪酬制度、期權期股激勵制度等。
　　（三）正確使用彈性預算制度
　　彈性預算（flexibility budget）是指根據未來環境和其他相關因素發生的變化，設定若干套適應不同情況預算的一種預算制度。在環境因素不變的情況下，若發覺組織內的預算卸責，可以視其程度適時選擇更緊的預算指導實踐，以抑制卸責的繼續發生或減輕其程度。
　　當然，也可以利用思想教育方式，改善代理人的道德取向從而降低自利動機等其他有針對性的方式等等。
　　
　　五、研究小結
　　
　　Wren（1986）指出，人們并不是理性的，而是由本性支配的。人的重要特征之一就是非常善于利用環境資源進行有目的的交易，特別是能用自己擁有的一種資源去換取對自己更為需要、對自己效用更大的另一種資源（陳工孟，2001）。只要存在契約關系，只要信息不對稱和自利行為共同存在，就會出現機會主義行為。預算卸責是一種嚴重的預算機會主義表現形式，對預算卸責行為的研究才剛剛開始，有待于提供更多的理論分析和經驗證據，以解釋其更深層次的形成動因，發現更多的表現形式，并在這些理論分析和經驗證據的基礎上，提出更有效的治理對策，以充分抑制這種機會主義行為，降低預算契約執行中的交易成本，提高預算有效性和DYzAHUr2xXH2usyGH1lVPg==預算管理質量。
　　
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