評《新醫院會計制度》中的待沖基金

　　【摘要】 待沖基金是《新醫院會計制度》中的新科目。待沖基金及其相關科目的設置，克服了舊制度中的諸多不足，既使財科收入在醫院使用、消耗過程的財務信息得到完整的反映，又通過與財科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財科支出信息與資產變動信息，使財務信息更完整，也很好地解決了對財政性購入固定資產計提折舊的難題。
　　【關鍵詞】 待沖基金； 醫院； 會計
　　
　　一、醫院會計制度新變化
　　
　　財政部2011年出臺了新修訂的《醫院會計制度》（以下簡稱《新制度》），以規范各級各類獨立核算的公立醫院的會計核算，適用單位包括綜合醫院、中醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院等。《新制度》是財政部在2009年8月和2010年7月兩次發布《醫院會計制度（征求意見稿）》的基礎上，經過近兩年時間的討論并充分聽取各方意見之后形成的最終稿。2012年，全國公立醫院將執行《新制度》（少數試點城市在2011年7月起試行）。
　　這次修訂的主要變化表現為：一是增減了一些科目，如增設了“應交稅費”、“零余額賬戶用款額度”，刪掉了“藥品進銷差價”；二是完善了科目的使用方法，如對“管理費用”不再進行分攤，直接進入“本期結余”，這一點與企業會計已經接軌，既體現了科學性，也減少了會計核算工作量；三是以現金流量表取代了基金變動情況表等等。
　　筆者認為，《新制度》最重要的變化是增設了“待沖基金”、“累計折舊”，同時刪掉了“專用基金——修購基金”。“待沖基金”等科目的設置及一系列對財政、科教資金的處理記賬方法的設計，巧妙地解決了固定資產計提折舊的問題，又讓財政、科教基金在醫院的消耗過程一目了然。待沖基金是一個全新科目，值得實務人士學習掌握，但理論界對待沖基金的來龍去脈缺乏深入分析與說明，筆者在此方面進行一些初步嘗試。
　　
　　二、為何要設立待沖基金
　　
　　待沖基金是指醫院在使用財政補助及科教資金購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。之所以要設立待沖基金科目，與舊醫院會計制度（1999年起執行，以下簡稱《舊制度》）的不足有關。
　　公立醫院兼有企業和事業單位的特點，其會計制度有一定特殊性。一般事業單位會計核算以收付實現制為基礎，例如中小學會計制度就是如此。醫院《舊制度》的記賬基礎卻是權責發生制，《新制度》也更加明確了這一點。這是因為醫院有確定性的經營收支，權責發生制有利于完整地考核經營性收支的效益。實際上，中國絕大部分醫院主要是通過經營性收入來維持自身運轉。
　　但是，公立醫院也有政府補助收入和科研及教學收入與支出（以簡稱財科收入、財科支出）。對于這部分資金運用的有關會計處理與列報，《舊制度》存有明顯缺陷。
　　（一）對財務信息的列報反映不全面
　　在《舊制度》中，財政專項資金（產）進入醫院時，有兩種處理通道：一是直接計入當期收入，即借記相關資產（通常是貨幣資產），貸記財政專項收入；二是直接以增加基金來核算，即借記相關資產，貸記相關基金（專用基金或固定基金）。這兩種處理方法各有優劣，當由相關基金進入時，其用途受到管制，有利于實現資金專款專用，但卻不能在年報中收支列報得到完整的描述。例如，當固定資產由外部撥入醫院時，《舊制度》規定只借記增加固定資產，貸記增加固定基金。這種處理辦法，沒有將財政對醫院的投入在年內總收支中作出完整的反應。在有財政性下撥修購基金時，也會有這種情形發生。而以收入形式進入的財科資金，雖然在收支表中會得到體現，但作為財科基金的專用性則體現得不充分。
　　（二）對財科收入消耗過程沒有完整而清晰的反映
　　《舊制度》對“財科收入”的使用及消耗信息未能在會計信息中充分體現。例如，科研項目收入進入醫院后，沒有專門的支出項目記錄相關業務活動時，對于經費的流程缺少反映與監控。
　　對于財政性專用資金的支出，《舊制度》雖然設立了“財政專項支出”進行核算，但也僅是對已經發生的項目進行記錄，并沒有將財政支出資金（特別是用財政資金購買的固定資產）的消耗過程作出反應。對財政性資金購買的固定資產也與其他固定資產一樣，按期提取修購基金并進入當期費用，使得無償性的資金消耗也進入了經營性支出流中，違反了收支匹配的原則，使醫院“收支結余”的信息失真。
　　（三）固定資產凈值含混不清
　　以前，《舊制度》不設“累計折舊”，對固定資產僅提取專用基金——修購基金，此時將貸記修購基金。此外，在取得上級撥入修購資金時，也將貸記修購基金，而在固定資產購買環節還將借記修購基金，這使得修購基金的借貸兩方所記錄的信息混雜，很難直接用修購基金的金額來倒算固定資產凈值，更無法反映固定資產的消耗過程，遠不如直接設“累計折舊”來得清楚。
　　
　　三、待沖基金相關科目使用流程及實質分析
　　
　　待沖基金的引入使用涉及到一系列財科收入的使用流程與相關科目。待沖基金科目的使用時點主要在：一是用財科收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資時；二是在計提固定資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時。待沖基金核算設置“待沖財政基金”和“待沖科教項目基金”兩個明細科目，進行明細核算。
　　（一）在確認財科收入時的會計處理
　　在財科收入進入醫院環節的核算，《新制度》規定與《舊制度》沒有實質性變化，均是借記：貨幣資金，同時貸記：財科收入。細微的變動只在于：在一級科目單列教科收入，財政補助收入的二級科目做了項目收入與一般收入的區分。
　　需要說明的是，在由財政直接支付的情形下，財政收入不會在單位賬上形成資產，此時即使已確認收入，也無須進行會計處理。按《新制度》規定，僅當在發生支出時，同時財政項目補助支出，貸記財政補助收入。
　　（二）發生支出時的會計處理方法變化及實質分析
　　使用已經劃入醫院的財科收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，會計處理分為兩個步驟兩個分錄。以財政補助項目為例，第一步驟是支出記錄環節，這一環節分為兩種情形：一是當資金由政府直接支付時，借記財政項目補助支出，貸記財政補助收入；二是當財政資金由醫院直接支付時，借記財政項目補助支出等科目，貸記零余額賬戶用款額度、銀行存款等科目。這一步驟的目的在于記錄政府資金的開支過程。第二步驟為資產記錄環節，借記在建工程、固定資產、無形資產、庫存物資等科目，貸記“待沖基金——待沖財政基金”科目。
　　在上述會計處理中，出現一筆業務雙分錄的情況。在《舊制度》中，雙分錄情形并不少見。例如，在采購固定資產時，既要同時增記固定資產（借）與固定基金（貸），同時將借記修購基金（借）與銀行存款（貸）。這一處理方法實質上源于舊會計制度中資金占用與資金來源對應的理念。《新制度》中，醫院使用自有資金購買固定資產時，只需要借記固定資產，貸記銀行存款，并按財務規定提取折舊，而“固定基金”這一科目已被廢止。《新制度》在此處雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財務信息，既要能對資產的變化（固定資產、存貨）作出記錄，也要將財政資金的支出作完整描述。
　　（三）醫院須配套資金購買整體資產的會計處理
　　在《新制度》中沒詳細地列舉另一種業務的處理，即在購買固定資產時，政府只配套部分資金，而醫院須自籌部分資金的情況。這種業務是常見的。假設固定資產價格為2萬元，政府僅出1萬元，醫院須配套1萬元。假定政府資金已經劃入醫院，醫院在購買固定資產時，兩步驟分錄如下：一是借記財政補助支出1萬元，貸記銀行存款1萬元，這個分錄記錄了財政的實際支出情況；二是借記固定資產2萬元，貸記銀行存款1萬元，待沖基金1萬元，這個記錄了資產的實際變化情況。
　　（四）在無償劃入資產的會計處理
　　以固定資產為例，在《舊制度》下，無償劃入醫院時只需要借記固定資產，貸記固定基金。在《新制度》下，應當：一要借記財政項目補助支出，貸記財政補助收入；二要借記固定資產，貸記待沖基金。特別是第一個分錄，將財政對醫院支出的貢獻作了完整披露。
　　（五）在折舊與耗用資產時的會計處理
　　新制度一個重大改變是固定資產要提取折舊。但固定資產中屬于財政資金（或者科教資金）支出的部分，其折舊不進入醫院支出而是沖待沖基金。繼上例，如原值兩萬元的固定資產須每月提兩百元的折舊，則其處理方法為借記醫療支出和待沖基金各100元，貸記累計折舊200元。
　　（六）小結
　　簡言之，待沖基金的貸方記財科收入使用時的金額（即購買財貨時），借方記財貨的消耗金額。這一規則在使用財科收入購買無形資產、存貨后均適用，其處理方法與對固定資產處理方法近似。
　　
　　四、待沖基金的優點
　　
　　待沖基金及其相關科目的設置，既使財科收入在醫院使用、消耗過程的財務信息得到完整的反映，又通過與財科支出科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財科支出信息與資產變動的信息，使財務信息更完整，也天才地解決了對固定資產（含財政性購入固定資產）計提折舊的難題。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.醫院會計制度［S］.2011.
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　　［3］ 中注協.醫院財務報表審計指引［S］.2011.
　　［4］ 徐力新.關于《醫院會計制度》（征求意見稿）的調整建議［J］.會計之友，2010（1）.