長期股權投資追溯調整的一致性原則及其運用

　　【摘 要】長期股權投資計量的核心是如何公允地反映投資關系的實質，而是否對長期股權投資進行追溯調整，以及如何追溯調整，取決于計量環境的要求。文章通過對不同類型長期股權投資追溯調整方法的分析，歸納了其中所隱含的計量環境與計量基礎的一致性原則，為企業進行會計實務操作提供參考。
　　【關鍵詞】長期股權投資； 追溯調整； 成本法； 權益法
　　
　　因增資和減資導致控制關系發生變化，意味著長期股權投資的計量環境發生了變化，有必要用新的計量基礎去替代原有的計量基礎，并用新的計量基礎對原有的長期股權投資成本進行追溯調整和財務重述，以體現長期股權投資計量環境與計量基礎的一致性原則。
　　
　　一、長期股權投資追溯調整對一致性原則的體現
　　
　　（一）權益法變更為成本法
　　增資和減資都可能導致成本計量環境的變化，從而引起長期股權投資由權益法變更為成本法。為此，需要將原權益法下的長期股權投資的計量基礎調整為與當前成本法相一致的計量基礎。
　　1.通過增資，由權益法變更為成本法
　　由于我國合并會計準則將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，并分別要求采用購買法和權益結合法合并財務報表，所以，對權益法下的長期股權投資成本的調整需要考慮企業合并類型。
　　（1）通過增資，由權益法變更為非同一控制下的成本法
　　對于通過增資由權益法變更為成本法，需要將原重大影響下的投資視為從一開始就采用成本法計量，從而對其投資成本按照成本法進行追溯調整。1）首先消除原權益法下長期股權投資的股權投資差額“貸差”（取得日投資成本小于享有的被投資方凈資產公允價值份額，下同）調整額，調減長期股權投資初始投資成本，并調減留存收益（未分配利潤，直接列入本期資產負債表，下同）；然后再按照非同一控制下成本法的要求，調整的長期股權投資的股權投資差額“貸差”，調增長期股權投資初始投資成本，并調增留存收益（未分配利潤）。由于兩種計量環境下股權投資差額調整分錄方向相反且金額一致，故可不對其進行調整。2）消除原投資日至合并日之間由于被投資方可辨認凈資產公允價值變動對長期股權投資的影響，即消除長期股權投資（損益調整）和長期股權投資（其他權益變動），同時消除與損益調整對應的留存收益（未分配利潤和盈余公積）、與其他權益變動對應的資本公積（其他資本公積）。3）因為涉及企業合并，還要用新增投資股權投資差額“貸差”調增長期股權投資，同時調增當期損益（營業外收入，直接列入本期利潤表，下同）。
　　（2）通過增資，由權益法變更為同一控制下的成本法
　　由于權益法下長期股權投資是以公允價值為計量基礎，而非同一控制下長期股權投資是以被投資方凈資產賬面價值為計量基礎，因此，需要將原重大影響下的長期股權投資成本調整為與同一控制下的長期股權投資相一致的計量基礎下的投資成本。1）消除權益法下的股權投資差額調整額。如果原權益法下的長期股權投資存在股權投資差額“貸差”，則調減長期股權投資成本，并調減留存收益。2）將權益法下的長期股權投資成本替換為同一控制成本法下的長期股權投資成本，即首先調減長期股權投資（支付對價的公允價值），調增長期股權投資（被投資方凈資產賬面價值份額），調整資本公積等權益項目（如果資本公積不夠沖減的，則依次沖減盈余公積和未分配利潤，下同）。如果原投資以非貨幣性資產作為對價，還要消除原權益法下非貨幣資產轉讓凈收益，并調整留存收益。3）消除原權益法下長期股權投資因被投資方凈資產公允價值變動的影響額，即調整長期股權投資（損益調整、其他資本公積），并同時調整資本公積、盈余公積和留存收益，從而把權益法下的長期股權投資成本調整為成本法下的投資成本。
　　2.通過減資，由權益法變更為成本法
　　投資方因減少投資等原因，對被投資方不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算。為了保持長期股權投資成本計量基礎的一致性，需要把原權益法下的長期股權投資視為從一開始即采用成本法，將投資成本調整為非重大影響下的投資成本。為此，首先需要將原權益法下調整的股權投資差額“貸差”予以轉回，即調減長期股權投資成本，同時調減留存收qGgracSvwGlKmOjccRfzivsguN7HGzMTM1tQmrpVTfc=益；其次，把原投資從投資日至減資日止由于被投資方凈資產公允價值變動對長期股權投資的影響額予以消除，即調整長期股權投資（損益調整、其他資本公積），并同時調整資本公積、盈余公積和留存收益。
　　（二）成本法變更為權益法
　　由于權益法是以享有被投資方凈資產公允價值的份額作為長期股權投資賬面價值核算的依據和標準，它要求保持長期股權投資成本與被投資方凈資產公允價值份額的一致性，所以必須采用追溯調整法將成本法下的投資成本調整為權益法下的投資成本。
　　1.通過減資，由成本法變更為權益法
　　因減少投資等原因對被投資方的財務和經營政策從控制轉為共同控制或重大影響的，應當改按權益法核算。如果屬于非同一控制下的成本法變更為權益法，則調整過程如下：
　　（1）剩余投資股權投資差額的追溯調整
　　將減資后剩余投資賬面價值與該剩余投資取得時所享有的被投資方可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，如果該剩余投資成本額小于所享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額（股權投資差額），則調增長期股權投資賬面價值，并調增留存收益。
　　（2）被投資方凈資產公允價值變動對剩余投資成本的影響進行追溯調整
　　對于剩余投資取得后至轉換為權益法之日被投資方可辨認凈資產公允價值變動相對于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資方凈利潤（扣除對投資者分配的部分）引起的公允價值變動，調增長期股權投資的賬面價值，同時調增留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值，同時調整資本公積（其他資本公積）。
　　如果是由同一控制下的成本法變更為權益法，除進行與非同一控制下的成本法類似的調整外，還需要將剩余的以被投資方凈資產賬面價值為基礎計量的長期股權投資調整為以公允價值計量的投資成本。
　　2.通過增資，由成本法變更為權益法
　　對被投資方不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資方實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算。
　　（1）對原有投資股權投資差額的調整
　　將原成本法下的長期股權投資成本與取得該投資時被投資方凈資產公允價值的份額進行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調增留存收益。
　　（2）對被投資方凈資產公允價值變動對原投資的影響額進行追溯調整
　　對于原投資取得后至新投資日被投資方可辨認凈資產公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于被投資方實現的凈利潤引起的公允價值變動，調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調整長期股權投資賬面價值的同時，調整資本公積（其他資本公積）。
　　（3）對新增投資股權投資差額的調整
　　將新增投資成本與按照該投資比例確定的應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本小于被投資方可辨認凈資產公允價值份額，則調增長期股權投資賬面價值，并調增當期損益。
　　
　　二、計量方法不變的情況下對長期股權投資的追溯調整
　　
　　控制下的成本法與非重大影響下的成本法所面臨的計量環境是不同的，當二者發生轉換時，有必要把原計量環境下的計量基礎調整為與新計量環境相一致的計量基礎，進而調整投資成本。
　　
　　（一）通過減資，由控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　1.通過減資，由同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　同一控制下的長期股權投資是按照被投資方凈資產賬面價值計量的，而重大影響下的長期股權投資是按照支付對價的公允價值計量的，當長期股權投資的計量環境由控制變更為非重大影響后，應當將剩余投資的計量基礎由被投資方凈資產賬面價值調整為支付對價的公允價值。即調減長期股權投資（按投資方凈資產賬面價值為計量基礎），調增長期股權投資（以支付對價公允價值為計量基礎），如果二者出現差異，則調整資本公積。如果剩余長期股權投資的取得是以非貨幣性資產為對價時，還要確認非貨幣性資產轉讓收益并調整留存收益。
　　2.通過減資，由非同一控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法
　　非同一控制下的長期股權投資與非重大影響下的長期股權投資均是按照支付對價的公允價值計量的，二者的計量基礎一致。但是減資之后，從原來的控制關系降格為非重大影響，說明長期股權投資的計量環境已經發生了變化，原來基于報表合并需要，對股權投資差額的調整已經失去存在的基礎，故應將剩余的股權投資差額轉回，即按照剩余股權比例調減長期股權投資成本和對應的留存收益。
　　（二）通過增資，由非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法
　　1.通過增資，由非重大影響下的成本法變更為同一控制下的成本法
　　同一控制下的長期股權投資是按照享有的被投資方凈資產賬面價值份額計量的，而非重大影響下的長期股權投資是按照支付對價的公允價值計量的。因此，對于同一控制下的增資合并，應當把原非重大影響下的投資視為同一控制下的投資，將其投資成本（按支付對價公允價值計量）與取得日被投資方凈資產賬面價值份額進行比較，用其差額調整投資成本，并調整資本公積，從而使其投資成本與被投資方凈資產賬面價值保持一致。
　　2.通過增資，由非重大影響下的成本法變更為非同一控制下的成本法
　　非重大影響下的長期股權投資與非同一控制下的長期股權投資均是按照支付對價的公允價值計量的，但是由于增資引起了計量環境的變化，引發了報表合并問題，需要確認長期股權投資差額。為此，首先要把重大影響下的投資視為控制下的投資，對其股權投資差額“貸方”進行調整，即調增長期股權投資成本，同時調增留存收益；然后對新增投資的股權投資差額“貸方”進行調整，即調增長期股權投資成本，同時調增當期損益。
　　
　　結 語
　　
　　長期股權投資計量的核心是如何計量才能公允地反映投資關系的實質。計量基礎取決于投資環境而不是計量方法，因為在同樣的計量方法下，計量基礎是可以不同的。因此，是否對長期股權投資進行追溯調整，以及如何追溯調整，取決于計量環境的要求而不僅僅是計量方法。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資［S］.2006-02-15.
　　［2］ 財政部.企業會計準則第20號——企業合并［S］.2006-02-15.