論我國資產類會計準則的國際趨同與差異

摘要：《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》的頒布是我國企業(yè)會計準則與國際趨同道路上的又一里程碑，它表明了我國對實現(xiàn)會計準則與國際趨同的堅定態(tài)度。當前，中國新企業(yè)會計準則與國際會計準則在眾多領域達成了實質性的一致，但某些方面仍存在差別。本文將以資產類會計準則為視角，比較中國會計準則（China Accounting Standards，簡稱CAS）與國際會計準則（International Accounting Standards，簡稱IAS）的趨同與差異，分析導致該異同的原因，并為我國會計準則國際趨同的進程提出建議。

關鍵詞：中國會計準則；國際會計準則；趨同；差異

中圖分類號：F233文獻標識碼：Ａ 文章編號:１００３－９０３１(２０11)10－００42－０3DOI:10.3969/j.issn.1003-9031.2011.10.11

一、引言

2006年2月25日，我國財政部發(fā)布了新《企業(yè)會計準則》，并于2007年1月1日起在上市公司中全面實施與國際財務報告準則趨同的這一新會計準則體系。2010年4月9日，為促進我國會計準則與國際會計準則的持續(xù)趨同，財政部又繼續(xù)發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，這些舉措標志著中國加快了躋身國際會計俱樂部的步伐。未來全球發(fā)展的一個重要趨勢是全世界最終將使用統(tǒng)一的財務報告語言，越來越多國家的企業(yè)正在從會計語言國際化中獲益。然而中國會計準則全面國際化是一個漫長的磨合過程，不可能一蹴而就。應認真比較與分析中國會計準則與國際會計準則仍然存在的差異，并思考兩者未能完全趨同的原因，以指導中國會計準則未來的發(fā)展與改革方向。本文將以資產類會計準則為切入點分析中國會計準則的國際趨同與差異。

二、中國資產類會計準則與國際財務報告準則的具體比較

（一）存貨準則的比較

1.趨同與差異。存貨是制造及零售業(yè)所擁有的最活躍的資產之一，是該行業(yè)流動資產的重要組成部分。存貨的確認與計量正確與否直接影響資產負債表的可靠性與真實性。我國《企業(yè)會計準則第1號-存貨》（CAS1）與《國際會計準則第2號-存貨》在多數(shù)領域的規(guī)定都基本一致。我國新準則在存貨這一科目上做出的最顯著改革在于取消了存貨的后進先出，使其與國際會計準則對存貨的計量達成一致。

2.現(xiàn)狀的原因及思考。取消后進先出法的原因在于其不能如實地反映企業(yè)真實的存貨流轉，在大多數(shù)情況下實物流與成本流存在不一致的現(xiàn)象。筆者認為，新準則在這一方面借鑒國際準則的處理方法是有利的，原因在于中國物流行業(yè)的日益發(fā)展和完善提升了零售業(yè)存貨管理的理念、方法和效率。換言之，在企業(yè)物流部門對存貨發(fā)放的精心監(jiān)控下，存貨通常能如企業(yè)所愿走先進先出的路線。例如現(xiàn)代企業(yè)采用的適時制（Just-In-Time，簡稱JIT）與供應商管理庫存（Vendor-Managed-Inventory，簡稱VMI）的存貨理念。JIT的基本思想是“只在需要的時候，按需要的量生產和采購所需產品”，也就是追求一種零存貨或存貨達到最小的采購系統(tǒng)。適時制運作把供給和需求兩方面協(xié)調一致，可以徹底消除對存貨的依賴。VMI的主要思想是供應商在客戶的允許下設立庫存，確定庫存水平和補給政策，擁有庫存控制權，由供應商管理客戶的庫存或代表客戶持有庫存，當客戶需要就供應。供應商掌握庫存就是掌握市場，削弱了供應鏈需求波動逐級放大效應，從而減少安全庫存。

這兩種現(xiàn)代企業(yè)存貨管理方式都有助于減少企業(yè)的庫存量，使企業(yè)做到先進的貨賣出后再購進新貨，而非盲目進貨，這很大程度上降低了存貨后進先出這種流轉形式的可能性。新準則對發(fā)出存貨成本計量方法的改革有利于促進會計更加真實的記錄企業(yè)的實際交易情況，提高了存貨成本計量的準確性。

（二）固定資產準則的比較

1.趨同與差異。我國《企業(yè)會計準則第4號-固定資產》（CAS4）與《國際會計準則第16號-不動產、廠場和設備》（IAS16）差異的焦點在于后續(xù)計量方式中的“重估模式”上。我國新會計準則與舊會計準則一樣不能對固定資產進行重估計量。而IAS16規(guī)定：企業(yè)主體應選擇本準則規(guī)定的成本模式或重估模式作為會計政策，并將其運用于整個不動產、廠場和設備類別。重估模式是繼初始確認為資產后，如果不動產、廠場和設備的公允價值能夠可靠確定，則應以重估價金額計量，該重估價等于該資產在重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計折舊和累計減值損失的余額。

2.現(xiàn)狀的原因及思考。對于我國是否有必要借鑒國際會計準則的重估模型，目前各學者對重估模型的引用褒貶不一。筆者認為重估模型被納入國際會計準則作為不動產、廠場和設備后續(xù)計量方式之一有其可取之處，但重估模型也有其不可避免的缺陷。

不可否認的是相對于歷史成本而言，公允價值能及時反映市價的變動，能更真實地反映企業(yè)的財務狀況，所以公允價值是一種高相關性的計量方法。但公允價值的可靠性卻一直飽受爭議，例如公允價值計量過去在一定程度上確實對金融危機的蔓延起到了推波助瀾的作用，它在某種程度上放大了次債和其他金融產品的實際損失，加深了金融危機的廣度和深度。另外，從會計環(huán)境來說，我國目前的會計環(huán)境與國際會計準則基于的會計環(huán)境有較大差別，這是導致目前我國會計準則不允許重估模式作為固定資產后續(xù)計量模式的主要原因。我國的投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、債務重組的準則允許存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下采用公允價值計量。但是由于固定資產的屬性區(qū)別于上述科目，其后續(xù)計量中從活躍的市場中獲取可靠的公允價值難度較大。其次，由于會計法律法規(guī)得不到有效執(zhí)行，高層管理人員受自身利益驅使，會計人員易受到企業(yè)內部壓力，重估模型很可能成為企業(yè)調節(jié)或夸大利潤的手段。最后，重估模型的另一個劣勢在于其操作的繁瑣性。除了公允價值獲取的難度之外，采用重估模式意味著會計人員要在固定資產每一次新的重估價的基礎上重新計算折舊率，并且IAS16對重估減值和增值的轉回規(guī)定了4種不同的轉回分錄，其復雜情況可見一斑。例如，如果某項固定資產前年沒有減值，而今年重估后出現(xiàn)增值，則增值的部分計入所有者權益下的“資產重估盈余”科目；如果該項固定資產因去年減值而記錄了費用，則今年重估后出現(xiàn)的增值應先轉回去年因減值而產生的費用金額，這部分的增值額相應的計入收入類賬戶，剩余的增值額才計入所有者權益下的“資產重估盈余”[2]。

因此，我國自身的會計環(huán)境及重估模型的局限性決定了我國會計準則與國際會計準則在固定資產后續(xù)計量模式選擇上的差異。

（三）無形資產準則的比較

1.趨同與差異。首先，中國新會計準則修改了原會計準則中要求研究和開發(fā)階段的支出全部費用化的規(guī)定，新準則規(guī)定只要開發(fā)階段的支出滿足準則中規(guī)定的五項條件就允許資本化，這使得新準則與國際會計準則在無形資產確認方面實現(xiàn)了一致。其次，目前中國和國際會計準則對無形資產后續(xù)計量模式選擇上的規(guī)定與固定資產相一致。《國際會計準則第38號-無形資產》（IAS38）規(guī)定如果無形資產的公允價值能夠參考活躍市場價格取得，則允許企業(yè)使用成本模式或重估模式。而《中國會計準則第6號-無形資產》規(guī)定僅允許使用成本模式。

2.現(xiàn)狀的原因及思考。首先，我國會計準則在無形資產確認上的國際趨同是正確的，原因在于允許符合條件開發(fā)階段的支出資本化比完全費用化更能較好地平衡會計信息的相關性和可靠性。無形資產已日益成為企業(yè)內部一項寶貴的財富，完全費用化的處理方法容易低估企業(yè)資產，打擊企業(yè)投身于技術研發(fā)的積極性。

筆者認為導致兩準則體系在后續(xù)計量模式選擇上的差異之原因與上文針對固定資產所分析的原因是一致的。特別規(guī)定無形資產的后續(xù)計量采用重估模式的必要前提是該資產的公允價值必須能參考活躍市價取得，否則只能采用成本模式。鑒于此，相對于固定資產，我國無形資產準則的后續(xù)計量模式與國際準則差異更小些，因此，筆者認為我國未來市場環(huán)境完善之時可考慮先從無形資產準則中引入重估模式。

（四）資產減值準則的比較

1.趨同與差異。《中國會計準則第8號-資產減值》與《國際會計準則第36號-資產減值》的內容大致趨同，但其中存在一個實質性的差異，即資產減值的轉回處理。國際會計準則僅禁止轉回商譽的減值損失，且IAS36允許企業(yè)在當有跡象表明已確認的除商譽外的資產減值損失不再存在或已減少時轉回往年的減值損失，在全面收益表中作為收益確認并相應調增資產賬面金額，但不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額減去攤銷或折舊。相反，我國企業(yè)會計準則規(guī)定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

2.現(xiàn)狀的原因及思考。由此可見我國企業(yè)會計準則對資產減值轉回的規(guī)定是極為苛刻和嚴格的，但卻是基于我國實際情況的。由于我國一些企業(yè)利用資產減值損失的轉回操縱利潤、蒙蔽市場，誤導，市場資源的流動，不利于提高會計信息質量，我國企業(yè)會計準則并沒有照搬國際會計準則允許企業(yè)轉回資產減值損失的規(guī)定，而是徹底避免企業(yè)利用這把“利器”操縱利潤。

筆者認為IAS36允許資產減值的規(guī)定從表面看會給國外某些企業(yè)留下利用資產減值損失的計提和轉回來平滑利潤或粉飾報表的機會，但IAS36的合理之處在于其規(guī)定財務報表中應按資產類別披露以下信息：一是當期資產減值轉回的金額及其在損益表中所在項目； 二是當期直接確認為權益的資產減值損失轉回的金額。如果當期轉回的資產損失對財務報表整體而言是重大的，企業(yè)還應披露：導致資產減值損失轉回的環(huán)境和事件以及已轉回的資產損失金額等等。這一系列的披露是至關重要的，它有利于控制會計信息使用者與企業(yè)管理層之間的信息不對稱問題。一方面，它能夠幫助投資者分析資產減值轉回的情況，辨別出其中存在的人為管理，它讓使用者能夠準確了解公司的經濟收益以及財務狀況，并以此指導決策。另一方面，詳細的披露有利于防止企業(yè)管理層對資產減值轉回的濫用。透明度是資本市場賴以生存和發(fā)展的基石，透明度的缺失將導致資本市場的“逆向選擇”，最終導致資本市場的萎縮。

（五）持有待售的非流動資產和終止經營準則的比較

1.趨同與差異。《國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，簡稱IFRS）第5號-持有待售的非流動資產和終止經營》單獨規(guī)定了持有待售的非流動資產和終止經營的會計處理，我國會計準則體系中沒有單獨制定這一項目[1]。IFRS5規(guī)定，如果企業(yè)管理層準備處置該部分非流動資產和終止經營，就應將這部分資產從非流動資產轉出作為流動資產，停止計提折舊或者攤銷，采用賬面價值與公允價值減去處置費用孰低計量，賬面價值高于公允價值減去處置費用的金額，計入當期損益。由于非流動資產主要是指固定資產與無形資產，我國會計準則將這部分內容在固定資產、財務報表列報等相關準則中分開規(guī)定，如《中國會計準則第4號-固定資產》第22條規(guī)定企業(yè)持有待售的規(guī)定資產，應當對其預計凈殘值進行調整①。第23條規(guī)定企業(yè)出售、轉讓固定資產，應當將處置收入扣除賬面價值相關稅費后的金額計入當期損益。

2.現(xiàn)狀的原因及思考。這一比較體現(xiàn)了中國會計準則在持有待售的非流動資產和終止經營這一項目上雖沒有在形式上與國際會計準則趨同，但已在實質上達成了一致。兩種規(guī)定所達到的效果是一致的，至于哪類規(guī)定形式較好還有待討論。筆者個人偏向于國際會計準則的規(guī)定形式，因為它規(guī)定的內容與中國會計準則是相同的，單獨制定這條準則顯得更有針對性，也由于減少了編制報表人員查閱相關準則的數(shù)量而增加了方便性與實用性。

三、對我國資產類會計準則國際趨同的建議

（一）我國要努力營造好資產類會計準則國際趨同的環(huán)境

目前，我國市場經濟尚未充分發(fā)育，經濟發(fā)展的市場化程度還較低，某些領域仍缺乏較為規(guī)范的公開活躍市場，使得公允價值的運用難以展開，會計監(jiān)管體系也需進一步完善，這是我國會計準則國際趨同面臨的重要障礙。我國需要進一步完善市場監(jiān)督機制，建立起行之有效的市場監(jiān)督系統(tǒng)和定價機制。有效的市場監(jiān)督系統(tǒng)可以從根本上減少利潤操縱等現(xiàn)象，同時也可以為推廣公允價值計量屬性的運用提供更扎實的經濟基礎。由于我國的市場不夠成熟，適合我國的合理有效的公允價值定價機制可以防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤，因此還應逐步建立有效的公允價值定價機制[2]。

（二）結合我國具體國情，吸收國際會計準則的有益成果

所謂“普遍性離不開特殊性，普遍性寓于特殊性中”，任何會計理論都是在一定的土壤中成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套在某種程度上等于作繭自縛。這就要求我國在吸收借鑒先進的會計理論、方法時要有科學分析的態(tài)度。我國現(xiàn)有會計準則內容和方法中有許多是科學的、適宜的，我國不能一味尋求會計準則的國際化而放棄這些內容。新企業(yè)會計準則中這些具有中國特色的規(guī)定是對國際會計準則的一種“實質重于形式”的趨同，保證了我國企業(yè)提供的會計信息更具有真實性和決策性[3]。

（三）化被動為主動，在未來財務報告準則制定中充分發(fā)揮我國的影響以國際會計準則為指導修改我國會計準則的內容在一定程度上屬于被動適應的舉措。為了維護國家利益，我國應積極入主國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board， 簡稱IASB），并在未來財務報告準則的制定中充分發(fā)揮我國的影響，使國際會計準則向有利于我國的方向發(fā)展，這將加快縮小我國會計準則與國際會計準則的差距。

2009年8月4日，國際會計準則理事會正式批準對《國際會計準則第24號-關聯(lián)方披露》的修改，而此次修改是借鑒了我國《企業(yè)會計準則第36號-關聯(lián)方交易》中對關聯(lián)方定義的內容，即不將同為國有企業(yè)但相互之間沒有投資紐帶關系的不同企業(yè)視為關聯(lián)方，這一修改大體上消除了我國會計準則與國際會計準則在關聯(lián)方披露這一項目上的顯著差異。國際會計準則理事會的這一舉動證實了我國會計準則與國際融合的過程是一個雙邊互動、互相借鑒、彼此完善的過程。

綜上所述，承認我國資產類會計準則與國際趨同過程中所取得的成就，但是基于我國特殊的國情，我國資產類會計準則與國際趨同的過程中不得不保留一定的特殊性。完全磨滅掉這些特殊性或差異對我國現(xiàn)狀而言是不切實際的，完全與國際會計準則融為一體有待于我國未來市場經濟的逐步成熟與會計監(jiān)管的逐步完善。

（責任編輯：陳薇）

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[2]陜西非公有制經濟會計研究會課題組.我國會計準則與國際會計準則差異比較與趨同建議[J].西部財會，2010（12）.

[3]仇瑾.各國會計準則國際趨同進程對我國的啟示[J].金融會計，2010(9)：19-23.