變動成本法與完全成本法的對比分析

[摘 要] 本文闡述了變動成本法與完全成本法的概念、原理，并從兩種方法的應用條件、產品成本和期間成本、銷貨成本與存貨成本、損益確定的程序四個方面對比分析了兩種方法的聯系和區別，完全成本法有一定的局限性，變動成本法的采用更科學。

[關鍵詞] 產品成本 變動成本法 完全成本法

成本是企業生產經營管理的一項綜合指標，通過對成本的分析，能洞悉企業整體生產經營管理水平的高低。通過產品總成本、單位成本和具體成本項目等分析，找出影響成本升降的各種因素，促進企業綜合成本管理水平的提高。

一、變動成本法的概念和原理

變動成本法，是指在計算產品生產成本和存貨成本時，只包括生產過程中產品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用視為“期間成本”、全額計入當期損益的一種成本計算方法。

變動成本法依據不同成本動因分別設置成本庫，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后，分別匯總各種產品的作業總成本，計算各種產品的總成本和單位成本。它將著眼點放在作業上，以作業為核心，依據作業對資源的消耗情況將所消耗資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此得出最終產品成本。

變動成本法克服了單純以直接人工成本等標準分配制造費用的局限性，縮小制造費用的分配范圍由整個企業統一分配改為由若干個“成本庫” 分別進行分配，增加制造費用分配標準由單一標準改為多元標準，即按引起制造費用發生的各種成本動因進行分配。在變動成本法的貢獻式損益確定程序下，營業利潤應按下列步驟和公式計算：

貢獻邊際 = 營業收入 - 變動成本

營業利潤 = 貢獻邊際 - 固定成本

變動成本 = 本期銷貨成本（銷貨中的變動生產成本）+ 變動非

生產成本

= 單位變動生產成本×本期銷售量 + 單位變動非

生產成本×本期銷售量

固定成本 = 固定生產成本 + 固定非生產成本 = 固定性制造性費用 + 固定性銷售費用 + 固定性管理費用+ 固定性財務費用

二、完全成本法的概念和原理

完全成本法就是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用的全部成本都歸納到產品成本和存貨成本中去。

完全成本法亦稱“全部成本法”、“歸納成本法”或“吸收成本法”，是計算企業產品成本的主要方法之一。它是在計算產品成本和存貨成本時，把一定期間內在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用等全部成本都包括在內的成本計算方法。采用完全成本法的原因是：雖然固定性制造費用只是同企業生產能力的形成有關，不與產品生產直接相聯系，但它仍是產品最終形成所必不可少的，所以應當成為產品成本的組成部分。單位產品成本受產量的直接影響，產量越大，單位產品成本越低，這樣就能刺激企業提高產品生產的積極性。但是采用完全成本法計算出來的單位產品成本不僅不能反映生產部門的真實業績，反而會掩蓋或夸大它們的生產業績；在產銷量不平衡的情況下，采用完全成本法計算確定的當期稅前利潤，往往不能真實反映企業當期實際發生的費用，從而會促使企業片面追求高產量，進行盲目生產；在完全成本法的傳統式損益確定程序下，營業利潤應按下列步驟和公式計算：

營業毛利 = 營業收入 - 營業成本

營業利潤 = 營業毛利 - 營業費用

營業成本 = 本期銷貨成本（完全生產成本）

= 期初存貨成本 + 本期發生的生產成本 - 期末存

貨成本

營業費用 = 銷售費用 + 管理費用 + 財務費用

三、變動成本法與完全成本法的聯系和區別

1.變動成本法與完全成本法的聯系

（1）變動成本法是責任成本與完全成本計算方法的結合。責任成本是按照企業內部各單位界定成本、費用，從時間上看，是一種相對靜止的成本。完全成本計算方法是按照生產工藝過程來界定費用，是一種靜態的計算方法。變動成本計算方法結合了二者優點，是介于二者之間的一種成本計算方法，是一種動態的、計算企業內部各單位責任成本的方法，實質是一種動態的責任成本，其原因是它與工藝過程和生產組織形式緊密結合。

(2) 二者的目的相同，都是計算最終產品成本。完全成本法，是將各項費用在各種產品(各成本計算對象)之間進行分配，計算出產品成本；而變動成本法，是將各項費用先在各作業中心之間分配，再按照各種產品耗用作業的數量，把各變動成本計入各種產品成本，計算出產品成本的方法。兩種成本法雖然在計算方法上有所不同，但是二者的目的相同，都是計算最終產品成本。

(3) 二者對直接費用的確認和分配相同。二者都依據受益原則，對發生的直接費用予以確認。由此可以看出，變動成本法與完全成本法相比，其根本區別具體表現在：在完全成本法下，容易導致產品成本信息失真，使管理決策失誤。相反，變動成本法對產品的每一個作業過程都做了清晰的劃分，縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。變動成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，核心集中在生產對資源一步步消耗的具體環節中，抓住許多動態變量，真正消除了完全成本法中用人工工時等作為惟一標準去分配全部間接費用的不合理性，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。

2.變動成本法與完全成本法的區別

(1)應用的前提條件不同。變動成本法首先要求進行成本性態分析，把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分，尤其要把屬于混合成本性質的制造費用按生產量分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。

完全成本法首先要求把全部成本按其發生的領域或經濟用途分為生產成本和非生產成本，凡在生產領域中為生產產品發生的成本就歸于生產成本，發生在流通領域和服務領域由于組織日常銷售或進行行政管理而發生的成本則歸于非生產成本。

(2)產品成本及期間成本的構成內容不同。在變動成本法下，產品成本只包括變動生產成本，固定生產成本和非生產成本則全部作為期間成本處理。在完全生產成本模式下，產品成本則包括全部生產成本，只有非生產成本才作為企業的期間成本處理。上述兩點區別可以用列表的方式來反映，如表所示：

表 兩種成本法在應用的前提條件和成本的構成內容方面的區別

從表中可知：變動成本法與完全成本法在產品成本及期間成本的構成方面存在不同。

(3) 銷貨成本及存貨成本的水平不同。廣義的產品有銷貨和存貨兩種實物形態。在期末存貨和本期銷貨均不為零的條件下，本期發生的產品成本最終要表現為銷貨成本和存貨成本。當期末存貨量不為零時，在變動成本法下，固定性制造費用被作為期間成本直接計入當期利潤表，不可能轉化為存貨成本或銷貨成本；而在完全成本法下，固定性制造費用被直接計入產品成本，并要在存貨和銷貨之間進行分配，使一部分固定性制造費用被期末存貨吸收被遞延到下期，另一部分固定性制造費用作為銷貨成本被記入當期利潤表。

(4) 銷貨成本的計算不完全相同。變動成本法的銷貨成本全部由變動生產成本構成，在以下兩種情況下，可以在不計算期末存貨成本的情況下直接按下式計算出銷貨成本：

本期銷貨成本=單位變動生產成本×本期銷售量

第一種情況要求期末存貨量為零。在這種情況下單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這三個指標相等，可以用單位變動生產成本指標來表示，因此可以簡化公式。

第二種情況要求前后其成本水平不變，亦即各期固定成本總額和單位變動生產成本均不變。因為在這種情況下，單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期單位銷貨成本這四個指標可以用統一的單位變動生產成本指標來表示。

在完全成本法下，在期初存貨量等于零的情況下，由于單位期末存貨成本、本期單位產品成本和本期銷貨成本這三個指標等于單位生產成本指標，因此可以直接利用下式計算單位銷貨成本：

本期單位銷貨成本=單位生產成本×本期銷售量

但是在前后期成本水平不變的情況下，除非產量也不變，否則不能直接套用上式，這是因為產品成本中包括了固定性制造費用。不同期間單位產品所負擔的固定性制造費用可能因為各期產量不同而發生變化。

損益確定程序不同。在變動成本法下，只能按貢獻式損益確定程序計算營業損益；所謂貢獻式損益確定程序是指在損益計量過程中，首先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本，再用貢獻邊際補償固定成本以確定當期營業利潤的過程。在變動成本法下，企業的營業利潤計算公式為：營業收入 = 變動成本 + 貢獻邊際；營業利潤 = 貢獻邊際 - 固定成本

在完全成本法下，則必須按傳統式損益確定程序計量營業損益。企業的營業利潤公式計算為：營業收入 = 營業成本 + 營業毛利；營業利潤 = 營業毛利 - 營業費用

從以上分析可知，變動成本法和完全成本法既有區別又有聯系，完全成本法在核算上過于籠統，而變動成本法更能從成本的分類、產品生產成本和銷貨成本、貢獻邊際、利潤等方面詳細列明費用的付出和利潤的形成，以便能細致的分析成本如果偏高會出現在哪一個環節，如何加強成本的管理。所以，變動成本法更為科學。

參考文獻：

[1] 王文清，甘永生．《管理會計》．清華大學出版社，2008年1月

[2] 吳大軍．《管理會計》．東北財經大學出版社，2009年