增值稅、營業(yè)稅兩稅合并問題探討

【摘要】本文通過對流轉(zhuǎn)稅中兩大主要稅種——增值稅、營業(yè)稅兩稅并存的原因回顧，分析兩稅分離存在的問題，探討兩稅合并的可能性，旨在為企業(yè)提供政策參考及分析預(yù)判，為企業(yè)決策層提供前瞻性的決策參考，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】流轉(zhuǎn)稅 兩稅合并 探討

一、引言

1994年實(shí)施分稅制改革后，增值稅、營業(yè)稅兩稅分立，成為流轉(zhuǎn)稅的主體稅種。增值稅成為我國第一大稅種，而營業(yè)稅涉及8個行業(yè)9個稅目，是地方稅收的重要來源。

1994年稅制改革中，由于當(dāng)時我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、企業(yè)核算能力及中央與地方政府稅收分配格局的限制，確定增值稅與營業(yè)稅征管范圍分別為：對于貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進(jìn)口，以及加工修理修配勞務(wù)征收增值稅；對于建筑安裝、交通運(yùn)輸、勞務(wù)服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)等，則統(tǒng)一征收營業(yè)稅。從而形成了我國增值稅、營業(yè)稅并行的流轉(zhuǎn)稅體系。

分稅制的主要原因在于1994年稅制改革時，我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展程度和征管水平低，進(jìn)項稅額少、稅源分散。故通過統(tǒng)一征收營業(yè)稅，使得稅款計算簡便，保證財政收入，穩(wěn)定納稅人負(fù)擔(dān)，起到了積極的作用。但隨著我國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，增值稅與營業(yè)稅并存格局的弊端也日益突出。本文通過分析與研究，以期把握國家稅收政策脈動，提醒企業(yè)決策層加以關(guān)注。

二、增值稅、營業(yè)稅兩稅分立的弊端及合并的必要性

（一）兩稅并存不符合公平原則和效率原則

營業(yè)稅固有的重復(fù)征稅矛盾，加大了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)不公平，一些納入營業(yè)稅征收范圍的行業(yè)購進(jìn)原材料的進(jìn)項稅額不能抵扣，增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，納稅人在相同的利潤水平下，由于分屬不同稅種的征收范圍，則其稅收負(fù)擔(dān)明顯不同，有些服務(wù)業(yè)中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多，如金融、保險、信托理財、物流，每一道環(huán)節(jié)都要全部征收營業(yè)稅，導(dǎo)致服務(wù)企業(yè)稅負(fù)過高，成本過大等。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，只要企業(yè)向外擴(kuò)散流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、繼續(xù)分工細(xì)化協(xié)作，就會發(fā)生重復(fù)征稅，與社會化大生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢相背，不利于對第三產(chǎn)業(yè)的正面引導(dǎo)。2010年9月1日起，上海率先試點(diǎn)《營業(yè)稅差額征稅管理辦法》，對交通運(yùn)輸、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)等進(jìn)行了差額征稅試點(diǎn)，但并未從根本上解決營業(yè)稅的重復(fù)征稅矛盾。

此外，我國目前實(shí)行的消費(fèi)稅僅選擇性的就增值稅征收范圍內(nèi)的一些產(chǎn)品再征收一道消費(fèi)稅，而對于營業(yè)稅范圍內(nèi)的一些奢侈性消費(fèi)行為，尚未征收消費(fèi)稅，同樣不符合稅收公平原則。

營業(yè)稅的存在使得行業(yè)上、中、下游抵扣鏈條不完整統(tǒng)一，如：上游提供勞務(wù)的企業(yè)不能提供增值稅專用發(fā)票，下游企業(yè)就不能抵扣，從而促使下游增值稅企業(yè)選擇自己提供該勞務(wù)，但由于專業(yè)化水平不如上游，使得社會成本高于上游企業(yè)，從而降低了整個社會的效率。

（二）兩稅并存增加了稅收征管成本

隨著我國經(jīng)濟(jì)市場化和國際化程度日益提高，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中總有一些屬于兩稅邊緣地帶，導(dǎo)致國稅局與地稅局重復(fù)征收或漏征。

運(yùn)輸發(fā)票的管理權(quán)限集中在地稅局，而增值稅進(jìn)項抵扣在國稅局，一方面因稅率差（交通運(yùn)輸業(yè)3%營業(yè)稅，取得發(fā)票的一般納稅人抵扣7%），誘使企業(yè)涉稅違法案件頻發(fā)，稅局不得不加大監(jiān)察力度。另一方面因營業(yè)稅發(fā)票難以納入全國稅控聯(lián)網(wǎng)中，防偽能力也較弱，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理難度較大，征稅成本隨之升高。此外，其他的地方稅收發(fā)票也存在同樣的監(jiān)管問題。

分稅制以來，國稅和地稅出于各自的考核要求和績效，在爭取納稅人納入自己管轄范圍時必然會產(chǎn)生矛盾?，F(xiàn)行收入分配格局也可能會導(dǎo)致地方政府在招商引資時會優(yōu)先考慮對地方財政貢獻(xiàn)更大的營業(yè)稅企業(yè)，從而影響地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的均衡發(fā)展。比如：安寧市政府曾于2007年出臺招商引資獎勵辦法，規(guī)定符合條件的企業(yè)可獲得繳納稅收地方留成部分一定比例的獎勵，刺激了投資者對當(dāng)?shù)刭Y源型企業(yè)的投資，以通過繳納地方全額留成的資源稅等，獲得更多的稅收獎勵，從而加劇了對地方資源的掠奪式競爭。該項政策終因環(huán)保及節(jié)能減排壓力，使得安寧市政府未能兌現(xiàn)承諾。

（三）兩稅并存增加了稅收納稅成本

一到征期，跑完國稅跑地稅，是目前納稅企業(yè)的現(xiàn)狀，由于分屬兩家稅局，必然給納稅企業(yè)帶來重復(fù)的征管要求，如同一套稅務(wù)數(shù)據(jù)報表，國地稅各報一套，且要求范圍等還不一致，影響了總局?jǐn)?shù)據(jù)分析的準(zhǔn)確性，也加大了企業(yè)負(fù)擔(dān)。

增值稅納稅人無法從營業(yè)稅納稅人處取得增值稅發(fā)票抵扣，營業(yè)稅納稅人購進(jìn)貨物勞務(wù)無法進(jìn)行抵扣，致使增值稅抵扣鏈條在社會化大生產(chǎn)中中斷，造成重復(fù)征稅。

增值稅小規(guī)模納稅人的征收率只有3%，還可以請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，而營業(yè)稅納稅人稅率為3%至5%或20%的稅負(fù)，且收票方不能抵扣稅款，相比較加大了營業(yè)稅納稅人的負(fù)擔(dān)。

第三產(chǎn)業(yè)實(shí)行營業(yè)稅，在出品環(huán)節(jié)上無法按照增值稅實(shí)現(xiàn)退稅，制約了我國勞務(wù)參與國際公平競爭，降低了服務(wù)產(chǎn)品在價格上的國際競爭力。

（四）兩稅合并的必要性

理想的增值稅征收范圍，應(yīng)該包括所有創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的領(lǐng)域，從橫向上看，應(yīng)該覆蓋農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源及通運(yùn)輸業(yè)、商品及勞務(wù)等各行各業(yè)同。從縱向上看，應(yīng)涵蓋原材料、制造、批發(fā)和零售等全部環(huán)節(jié)。只有這樣，才能保證稅負(fù)公平，易于核查。目前國際上許多國家已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了把增值稅實(shí)施擴(kuò)大到了商品經(jīng)濟(jì)的全部領(lǐng)域，形成了完整的增值稅抵扣鏈條，從而結(jié)束了傳統(tǒng)的間接稅因在商品勞務(wù)領(lǐng)域分征多種稅而造成的稅制結(jié)構(gòu)復(fù)雜的局面，消除了因分征多種稅所導(dǎo)致的稅負(fù)不公平、不合理的因素。

2009年實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，由原來的生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，但受制于兩稅分立，改革并不全面，企業(yè)可以抵扣的固定資產(chǎn)限于機(jī)器設(shè)備等增值稅應(yīng)稅范圍，而數(shù)據(jù)表明：2000～2008年，在全社會固定資產(chǎn)投資中，機(jī)器設(shè)備部分僅占23%，其余的是建筑安裝工程和其他費(fèi)用，固定資產(chǎn)中占主要構(gòu)成的廠房車間等不動產(chǎn)不在扣除之列，使得消費(fèi)型增值稅名不副實(shí)。

綜上所述，以及對存在弊端的分析，營業(yè)稅并入增值稅，兩稅合并是解決現(xiàn)行種種矛盾的較好選擇，稅制改革的重點(diǎn)不是增值稅轉(zhuǎn)型或多大程度上的轉(zhuǎn)型，而應(yīng)該是以增值稅為主，消費(fèi)稅適當(dāng)調(diào)節(jié)，取消營業(yè)稅的流轉(zhuǎn)稅體制。

三、增值稅、營業(yè)稅兩稅合并存在的問題及解決思路

（一）財政體制問題及解決思路

1994年分稅制改革的一個重要舉措是分稅制財政體制改革，改革后，國稅系統(tǒng)征收增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅等涉及全國范圍的稅種，而地稅系統(tǒng)則征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、個人所得稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等與地方政府相關(guān)的稅種。在收入上，中央政府收入包括消費(fèi)稅、車輛購置稅、關(guān)稅等，其他稅種而按比例在中央地方分成。增值稅是中央地方共享，國內(nèi)增值稅按中央75%、地方25%的比例進(jìn)行分配，進(jìn)口增值稅收入歸屬中央。營業(yè)稅是地方第一大稅種，除鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司集中繳納的營業(yè)稅收入劃歸中央外，其他均屬地方財政收入。一直以來，營業(yè)稅收入一般占地方稅收入總額的四成以上，以2008年為例，國內(nèi)增值稅收入17，996.94億元，其中中央級收入13，497.76億元，地方級收入4，499.18億元，而營業(yè)稅收入7，626.39億元，其中中央級收入232.10億元，地方級收入7，394.29億元。地方營業(yè)稅收入占地方稅收收入的比重為31.8%。營業(yè)稅對地方財政收入的支撐作用是顯而易見的。

在財政分權(quán)的前提下，稅收劃分將直接影響到各級政府財政收支平衡、公共產(chǎn)品與公共服務(wù)提供的質(zhì)量和數(shù)量，以及地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的均衡。隨著地方政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)和公共事務(wù)越來越多，地方政府的事權(quán)和財權(quán)不匹配的矛盾日益突出。分稅制的財政管理體制要求地方稅成為地方財政收入的主要來源，但由于目前稅種劃分、征管范圍劃分不合理，地方稅收規(guī)模偏小，不能完全滿足地方政府的支出需要，一定程度上導(dǎo)致或為地方政府土地財政逾演逾烈提供了借口。兩稅合并，必然涉及增值稅收入在中央與地方之間的分成問題，如何保證地方財政收入不受影響，從而獲得地方政府的支持，是兩稅合并需要解決的關(guān)鍵問題。

解決思路：增值稅稅權(quán)歸屬中央政府，由中央政府統(tǒng)一立法，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一征收管理中。在分配上仍實(shí)行中央與地方分成，但依據(jù)不再僅是各地征收的增值稅稅額，而要綜合考慮各地的人口數(shù)量、消費(fèi)能力、基本公共服務(wù)需要，以及地方政府的財政收入能力等諸多因素后確定。在調(diào)整分成比例后，如果出現(xiàn)財政缺口，可以通過其他地方稅的收入，以及中央對地方的轉(zhuǎn)移支付來彌補(bǔ)。賦予省級政府適當(dāng)稅政管理權(quán)限，培育地方支柱稅源。對于一股性地方稅稅種，在中央統(tǒng)一立法的基礎(chǔ)上，賦予省級人民政府稅目稅率調(diào)整權(quán)、減免稅權(quán)，并允許省級人民政府制定實(shí)施細(xì)則或具體實(shí)施辦法。

（二）國地稅系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革問題及解決思路

兩稅合并需要考慮的另一個問題是國地稅系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革，如果地方稅的最大稅種被增值稅合并，國地稅系統(tǒng)是否需要合并？我國地方政府并無稅收立法權(quán)，所有的稅收法規(guī)都由中央政府制定，地方只是執(zhí)行。在政策統(tǒng)一、對象統(tǒng)一、收入也統(tǒng)一進(jìn)入國庫的情況下，劃分為兩個部門反而增加了企業(yè)的麻煩，加大了納稅成本，造成了稅務(wù)部門間的矛盾。兩稅合并后，理論上看，國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并顯得更為高效，能夠節(jié)約大量政府運(yùn)行成本。然而，機(jī)構(gòu)的合并必然需要打破原有利益分配格局，大量人員、職務(wù)的調(diào)整也將面臨重重阻礙，可能使改革無法進(jìn)行。

解決思路：不改變目前國地稅分立的情況，仍然保留地稅系統(tǒng)，對征稅主體重新劃分，考慮稅基的性質(zhì)，稅基流動性強(qiáng)的行業(yè)由國稅系統(tǒng)征收，如金融業(yè)、郵電通訊業(yè)等，而稅基流動性弱的行業(yè)由地稅系統(tǒng)征收，如建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等。盡快改革資源稅和房產(chǎn)稅等，坐實(shí)地方稅權(quán)以減少稅制改革的沖擊。

統(tǒng)一國地稅征管信息系統(tǒng)，確定由哪個稅局進(jìn)行信息系統(tǒng)管理，使納稅人不必分別使用兩套申報電子設(shè)備或軟件申報納稅，以降低征稅成本，提高征稅效率。

（三）稅率設(shè)置問題及解決思路

改革前后稅負(fù)銜接的問題。兩稅合并后，需要在保存原有稅負(fù)水平不變的前提下，慎重確定新納入增值稅范圍的行業(yè)的稅率，以保證改革的平穩(wěn)推進(jìn)。

稅負(fù)不公平現(xiàn)象的問題。對于像建筑業(yè)這樣的行業(yè)，在其經(jīng)營過程中存在一些無法取得增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證的情況，因此，其實(shí)際稅率要比名義稅率高一些。對于這樣的企業(yè)，如果與一股企業(yè)一樣征收17%增值稅，可能偏高。

與其他國家同行業(yè)稅負(fù)水平接軌問題。亞太地區(qū)的增值稅稅率普遍偏低，很多國家和地區(qū)的稅率都在10%以下，如果我國增值稅稅率過高，將不利于我國出口產(chǎn)品的競爭力和吸引外資的能力。

解決思路：根據(jù)國家稅務(wù)總局重點(diǎn)稅源數(shù)據(jù)推算，若交通運(yùn)輸業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)改征增值稅的稅率為13%，則其稅負(fù)相當(dāng)于營業(yè)稅制下的4.58%、4.72%和5.56%的稅率，而營業(yè)稅制下交通運(yùn)輸業(yè)的稅率為3%，房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)的稅率為5%，大致相當(dāng)。而建筑業(yè)計征增值稅的稅率為17%時，其稅負(fù)相當(dāng)于營業(yè)稅制下2.5%的稅率，而營業(yè)稅制下建筑業(yè)的稅率為3%。也大致相當(dāng)。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)推算，以及綜合稅率設(shè)置應(yīng)考慮的問題，應(yīng)在兩稅合并中對增值稅稅率進(jìn)一步調(diào)整，我國各行業(yè)的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)設(shè)定為13%，低稅率為10%，小規(guī)模納稅人稅率維持3%不變。使適當(dāng)?shù)男袠I(yè)稅率水平有利于平衡各行業(yè)的利益關(guān)系，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

四、結(jié)論

2011年10月26日，溫家寶主持召開國務(wù)院常務(wù)會議上，決定開展深化增值稅制度改革試點(diǎn)。從2012年1月1日起，在部分地區(qū)和行業(yè)，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的上海，中國將先在該市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展試點(diǎn)，條件成熟時可選擇部分行業(yè)在全國范圍進(jìn)行試點(diǎn)。同時，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。

從以上情況來看，兩稅合并已指日可待，參考增值稅擴(kuò)圍改期試點(diǎn)到正式在全國實(shí)施的時間跨度，最遲到2013年始，營業(yè)稅應(yīng)在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)改征增值稅。企業(yè)應(yīng)提前做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，以充分及時應(yīng)用好財稅政策，為企業(yè)發(fā)展謀求良好的稅收環(huán)境。

參考文獻(xiàn)

[1]國家稅務(wù)總局網(wǎng)站（http://www.chinatax.gov.cn/）．

［3］中國產(chǎn)業(yè)研究報告網(wǎng)（http://www.chinairr.org）．

作者簡介：潘衛(wèi)清(1970-)，女，漢族，山東省臨沂市人，現(xiàn)工作于云南銅業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，研究方向:稅收與財務(wù)，主管會計，學(xué)歷:云南財經(jīng)大學(xué)學(xué)士(已畢業(yè))。