新準則下合并財務報表合并范圍研究

【摘要】本文以合并范圍為研究對象，從合并會計報表的合并理論出發，通過對內外有關合并報表范圍規定的比較和分析，指出了我國合并范圍存在的問題并提出了合理的建議。

【關鍵詞】合并會計報表 合并理論 合并范圍

一、研究背景

在當今席卷全球的合并浪潮下，企業合并特別是控股合并將成為新世紀中國經濟的重要特征之一，因而對合并會計報表的編制進行規范也成為當務之急。

作為財務會計難題之一的合并會計報表，在理論上存在不同的觀點，在實務處理上也有眾多復雜且難以妥善解決的問題。各國對合并范圍的規定存在差異，即使依據相同會計準則來確定合并范圍，會計人員針對特定的情況也可能做出不同判斷。因而合并范圍的確定成為準則制定十分重視的問題。

二、我國新企業會計準則下合并范圍的確定

合并范圍是指在企業集團內納入合并的對象，其界定前提是合并時運用的合并理論，如母公司理論、實體理論以及所有權理論等的結合運用。合并范圍界定的標準是指在某一種合并理論指導下判斷集團內企業是否納入合并的依據。

從我國合并會計報表制度看，對合并理論的定位較模糊。新準則之后從母公司理論轉向側重實體理論。我國1995與2006年相繼頒布的《暫行規定》、《企業會計準則第33號》極大地促進了合并會計報表理論與實務的發展，更多地體現了母公司理論及主體理論的運用，這與國際上正從母公司理論向主體理論轉換是密不可分的。但我國當前財務報表合并范圍仍存在著一些問題有待改進。

三、當前存在的問題

（一）關于“暫時控制”

國際會計準則對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍。而我國《企業會計準則第33號》中卻沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來，且未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規定。因此，準則只提供了合并的空間范圍標準，并沒有提供何時取得的子公司納入合并范圍、取得子公司多長時間可以將子公司納入合并。

（二）關于“特殊行業公司”

實務中，一個集團可能同時存在多種特殊行業的企業，如事業單位、財務公司、建設單位等等。國際會計準則規定，這類企業應當納入合并范圍，并“按分部報告財務信息”對不同性質的業務進一步揭示，提供有助于說明集團內不同經營業務的重要信息。而依據我國《暫行規定》這些單位可以不納入合并范圍，只是在《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》和《股份公司會計制度》相關章節中要求進行分行業披露會計信息。這顯然這會直接影響合并范圍的完整性，同時集團成員單位之間的業務往來無法抵消，導致合并報表信息失真，從而使信息使用者錯誤理解集團財務狀況。

（三）關于“超額虧損子公司”

新準則借鑒了國際會計準則的做法，允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，在子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的情況時，新準則規定:(l)公司章程或協議規定少數股東有義務承擔并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益。(2)公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。新準則規定將子公司的超額虧損全部合并，避免了母公司將資不抵債子公司作為操縱利潤的手段。新準則雖然允許將所有者權益為負數卻仍能控制的子公司納入合并，但并沒有明確給出對未確認投資損失如何進行會計處理。

四、相關政策建議

（一）關于“暫時控制”

本文認為對于合并范圍規定的同時加上時間范圍限制可以從某種程度上來制約人為的調節行為。如規定持有半數以上股權、簽訂的諸如投資者之間的管理協議等達到一定時間以上方可納入合并范圍。具體地，可建議在會計準則中對“暫時控制”給予詳細的規定，如可將“近期”和“短期”界定為一年。

（二）關于“特殊行業公司”

對于合并后的行業差距如何體現和補救的問題，可以借鑒國際慣例，采用分部披露會計信息的方法來彌補。對子公司涉及不同行業的，按行業分部來對外報告，以使投資者通過合并報表的分部信息披露，更準確地了解企業的有關情況，提高合并報表信息的相關性和可靠性，更好地為投資者的決策服務，以克服單純的數字合并帶來的信息模糊性問題，滿足不同層面投資者的需要。

（三）關于“超額虧損企業”

如果子公司仍具有持續經營能力，即母公司的該項投資尚存在恢復投資成本的可能，根據新準則應該將該超額虧損子公司納入合并范圍，同時減少母公司合并凈利潤。因為在超額虧損子公司持續經營的情況下，實際上無論是從整個集團的角度還是從母公司的角度看子公司的超額虧損都是要其承擔的，而只有在子公司破產清算的情況下，母公司對子公司出資額以外的義務才能免除。因此，本文認為在超額虧損子公司持續經營的情況下，將超額虧損子公司納入合并范圍的同時，還應減少合并凈利潤。

如果子公司已經不具有持續經營能力，即近期擬進行清算處理，那么對該子公司則不應納入合并范圍，以防止企業利用合并報表達到操縱利潤的目的。會計報表中應充分披露超額虧損子公司的相關情況:一是超額虧損子公司納入合并范圍的根據，如超額虧損子公司對集團經營戰略的重要性、財務重組情況和對持續經營能力的分析;二是母公司對超額虧損子公司是否提供了債務擔保或其他形式的財務承諾以及大額債權，以分析判斷母公司承擔相應經濟責任的大小;三是無論超額虧損子公司是否納入合并范圍，對其與集團之間的關聯交易都應充分披露。

五、結束語

本文在介紹我國會計準則中有關合并會計報表合并范圍的相關規定，并適當引入美國會計準則和國際會計準則的基礎上，對界定合并范圍的標準以及合并理論進行闡述，對我國企業合并報表合并范圍選擇中存在的多層控股的合并范圍確定問題、進行了探討，并針對我國新舊合并會計報表準則中關于合并范圍規定的變化進行了相關的分析，同時指出了我國新合并會計報表準則的合并范圍規定中應該注意和解決的問題，并相應的提出了改進建議，以期更好地推動我國經濟與會計實務的發展。

參考文獻

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作者簡介：潘曙（1986－），漢，安徽安慶人，浙江財經學院在讀研究生，金融工程方向。