權力制衡機制風險評估在經濟責任審計中的運用

【摘要】權力制衡機制風險評估是經濟責任審計中必須執行的重要審計程序。對權力制衡機制進行風險評估可以揭示企業有關經濟活動的合規性，解決經濟責任審計的重點和難點，以提高審計質量，降低審計風險。

【關鍵詞】權利制衡機制 風險評估 經濟責任審計

引言

隨著現代審計的發展，風險評估程序普遍運用于各類鑒證審計中。經濟責任審計作為國有企業和國有控股企業領導人及其所領導的企業財務狀況、經營成果以及被審計人員應負經濟責任的重要評價手段，風險評估的重點應放在權力制衡機制上，才能更好地揭示經濟責任審計所要關注的重點和難點。

制衡機制是指“在企業重要的風險環節創造相互沖突的兩極，在業務上形成對應關系，使兩者都無法單獨決定業務的最終決策”（注[1]）。權力制衡機制就是要在管理人員的權力上形成相互制約的兩極，只要制衡的一方按照內控的程序執行，就能使整個業務流程符合控制標準。權力制衡機制風險評估就是針對權力制衡機制內部控制的缺陷，可能給企業帶來的經營和財務損失進行評估，以確定審計的重要領域。

本文將圍繞權力制衡機制風險評估程序在經濟責任審計中的必要性及具體運用，探討經濟責任審計的審計程序和方法。

一、權力制衡機制風險評估是經濟責任審計中必須執行的重要審計程序

（一）風險導向審計理念要求審計人員在經濟責任審計中必須執行風險評估程序

根據《企業內部控制審計指引》第八條“注冊會計師應當以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據”的規定，風險評估將運用于內部控制審計以及內部控制與財務報表整合審計中，因此，經濟責任審計必須實施風險評估程序。

（二）經濟責任審計的目的使權力制衡機制風險評估成為經濟責任審計風險評估的重點

內部控制無法發揮作用的根源在于管理人員的權力通常沒有受到有效的制衡。在強調企業領導人員任期經濟責任以及任期企業管理、遵紀守法和個人廉潔自律評價的經濟責任審計中，常規的風險評估程序已無法揭示企業領導人利用權力違規操作甚至是舞弊給企業帶來的經濟損失和為個人謀取不正當的利益。因此，權力制衡機制風險評估必然成為經濟責任審計風險評估的重點。

(三)我國治理結構缺乏相互制約的力量，使權力制衡機制風險評估成為經濟責任審計必須執行的重要審計程序

當前，國有企業和國有控股企業十分重視企業治理結構和業務流程的內控建設，尤其在上市公司中，內控建設可為完善。但在實際操作中，企業的治理結構依然缺乏相互制約的力量，并在一定程度上妨礙了民主決策的程序，同時也使決策的監督失去效果，加之在權力的制衡以及外部的約束上，還沒有真正形成有法可依，執法必嚴、違法必究的大環境，審計人員只有通過執行權力制衡機制風險評估程序才能有效的降低審計風險，提高經濟責任審計的質量。

二、權力制衡機制風險評估在經濟責任審計中的具體運用

權力制衡機制風險主要涉及治理結構以及相關業務的授權審批內部控制，所以對權力制衡機制進行風險評估至少可以揭示資金活動業務、采購業務、工程項目建設、固定資產處置業務流程和關聯方交易等經濟行為的合規性，并上溯到這些經濟行為在財務報表中的反映，進而確定企業資產、負債、損益的真實性、合法性。

（一）資金活動中權力制衡機制內控風險

資金活動是指企業的籌資、投資和資金營運等活動，

在資金活動中可能存在的主要風險是：

1.籌資決策不當，引發資本結構不合理或無效融資，可能導致企業籌資成本過高或債務危機；

2.投資決策失誤，引發盲目擴張或喪失發展機遇，可能導致資金鏈斷裂或資金使用效益低下；

3.資金調度不合理、營運不暢，可能導致企業陷入財務困境或資金冗余；

4.資金活動管控不嚴，可能導致資金被挪用、侵占、抽逃或遭受欺詐。

針對以上風險，國有企業和控股企業在資金管理活動中均強調按規定的權限和程序實行“三重一大”的集體決策審批和聯簽制度，以防范資金活動中的重大風險。但在實際操作中，由于治理結構缺乏相互制約，董事長或總經理決定的事，即使多數人反對最終也能付諸實施。因此，在審計中，對資金活動的風險評估應關注企業領導人的權限是否得到有效的監督（主要是上一級主管人員的監督），是否建立了決策責任追究制，在具體的執行中這兩項制度是否能有效的執行。如果存在缺陷，審計人員應實施以下程序：

1.對資本結構進行分析，對籌資費用進行測算；

2.關注被投資企業的經營狀況和財務狀況，并對對外投資進行分析性復核以確認投資效益的真實性、合理性；

3.獲取銀行對賬單，對重大的資金支付程序和支付對象進行穿行測試，以分析資金流向的合理性與合規性。

通過以上程序判斷籌資、投資和資金營運活動是否存在重大風險，并考慮是否擴大審計范圍和進一步實施審計程序，以此鑒別這些經濟活動對企業財務報表的影響，被審計對象是否負有相應的經濟責任。

（二）采購業務活動權力制衡機制內控風險

企業的采購活動是一個高風險的業務活動，企業領導人可能利用權利，操控采購活動，導致以下風險：

1.采購行為違反國家的法律、法規，可能因此受到相關法律法規的懲罰，遭受經濟和信譽損失；

2.采購超越授權審批范圍，可能因重大差錯、舞弊、欺詐而導致損失；

3.采購未按相關的申報、審批呈序進行，可能導致企業資產損失、資源浪費或發生舞弊；

針對這些風險，企業一般都會建立授權審批制度和將不相容職責進行分離。但在實際操作中，針對授權審批制度，很多企業領導人可能會將超越自己審批權限的大額資金采購以拆分合同的形式進行規避。在對供應商的選擇上，很多企業雖形式上履行了招投標程序，且具有定標權的領導人并不參加評標會，但實際上投標人可能是具有審批權的領導人推薦或指定的。因此，在審計中應關注：

①企業采購活動是否建立了督查和責任追究制度，尤其是上級主管部門是否建立了對采購審批權限執行情況的檢查和懲罰制度；

②在供應商的選擇上，對于經常性的大額資金采購是否進行公開招標，是否建立了相應的供貨商名單和體系；對于需邀請招標和商務談判的特殊采購，企業是否關注了投標人的資質、履約能力和業內信譽，并對此作了認真的考查等。

如果以上內控存在缺陷，那么企業的采購活動很可能存在重大風險，審計人員應實施以下程序：

①獲取合同臺賬，通過合同臺賬分析、判斷是否存在拆分合同而規避審批權限的情況；

②抽取金額大、采購頻率高的商品合同進行穿行測試；關注招投標情況和采購流程；

③使用分析性復核判斷存貨周轉率和存貨在資產中所占的比例，關注是否存在存貨占壓資金的現象；

④對存貨實施抽盤，在盤點過程中重點關注：存貨中是否存在積壓、滯銷、冷背、質量低劣的產品；以及存貨是否存在嚴重貶值的現象等。

通過執行以上程序，判斷被審計人員在采購業務中是否存在違規違紀現象，并由此可能給企業造成潛虧甚至給企業帶來信譽損失的情況。

（三）工程項目權力制衡機制內控風險

工程項目建設是形成新的固定資產或維護、提升既有固定資產性能的活動，涉及的資金量大，管理難度較高，企業領導人可能利用權力操縱工程項目建設導致以下風險：

1.立項不進行可行性研究和可行性研究流于形式，可能導致難以實現預期的效益和項目失敗；

2.工程項目招標暗箱操作，存在商業賄賂，可能導致中標人實質上難以承擔工程項目、中標價格失實、層層轉包導致工程質量難以保證及相關人員涉案；

3.購入的工程物資質次價高，可能導致工程造價高、質量低劣；

4.工程驗收不規范，可能導致工程交付使用后存在重大安全隱患、運行維護成本高。

工程項目建設量大的企業一般會建立項目決策、招投標和工程竣工驗收內控。盡管如此，在審計中我們仍發現有企業領導個人單獨決策和改變集體決策，工程發包、承包存在舞弊行為，工程驗收不按相關程序進行等現象。因此，在審計中應重點關注：

1.決策控制中是否建立了具有公信力的專家參與制，相關評審意見的約束力，企業是否明確了決策及實施過程中相關人員的責任，是否明確了定期檢查制度以及執行情況；

2.關注企業是否建立招投標制度，評標時是否有相關專業人士和公證人員參與；

3.在驗收過程中，是否設計了相關專家參與并出具意見書的程序，以及是否形成了相應的成果資料。

如果上述內部控制存在缺陷，工程項目的質量和在財務報表中的反映可能存在重大風險，鑒于審計人員專業能力的局限性，對存在的工程項目風險應在審計報告中進行充分披露并對相關報表數據持謹慎態度，以表明被審計人員在工程項目中可能承擔的責任。

（四）固定資產處置業務流程權力制衡內控風險

固定資產的處置是固定資產退出企業經營活動的過程，一般來說，固定資產非正常的處置（即出售、出租、因使用不當報廢等），很可能導致固定資產的投資成本無法收回。

企業領導人很可能利用權力使企業面臨以下風險：

1.固定資產非正常處置價格不當，給企業帶來經濟損失；

2.固定資產出租（尤其是融資租賃）不進行可行性研究，導致難以實現預期的經濟利益；

3.固定資產未按相關程序報廢或報損，可能導致固定資產處置過程中的舞弊和錯誤。

固定資產作為企業重要的經濟資源，企業一般會明確建立固定資產的購置、使用和處置內部控制，但由于購置和處置都不是企業的常規業務，其內控的設計和執行容易流于形式。在審計中應重點關注：

1.重大固定資產出售是否建立了余值評估制度，以及評估結果對企業領導決策的限制及執行情況；

2.固定資產出租是否建立了相應的責任追究制度，租金的確定程序是否合規；

3.固定資產報廢和報損是否建立了相應的報損程序和鑒定程序，執行中是否出具鑒定意見等。

如果上述內控存在明顯的缺陷，審計人員應提取審計起點固定資產明細表和期末固定資產明細表進行對比，關注審計期間處置的固定資產，尤其是余值較大的固定資產的處置程序，并將處置收入與其余值進行比較，分析處置收入是否完整入賬，清理損失對企業當期損益的影響，并在審計報告中對內控制度的缺陷和處置損益進行如實披露。

（五）關聯方交易權力制衡內控風險

關聯方關系存在于企業與企業之間和企業與個人之間。本文所要分析的是近年來普遍存在的脫鉤改制后的企業（主要是原國有企業投資的輔助產業）與國有企業之間的關聯方交易。這些企業在脫鉤改制前與國有企業有著投資和被投資的關系，脫鉤改制后這些企業的股份往往被國有企業的管理層和職工個人收購，尤其是企業領導人和管理層持股比例大，利益關系深厚，導致關聯方交易風險較大，主要體現在：

1.關聯方交易價格不公允，將國有企業的收益以交易的形式轉入個人持股的企業；

2.未經招投標程序，將工程項目直接承包給個人持股企業，導致工程項目價高質次；

3.利用脫鉤改制中產權不清晰的弊端，用國有資金為個人持股企業支付資產的使用和維護費；

4.利用國有資金免息向個人持股企業進行資金借貸，最終可能導致國有企業資金本息無歸。

目前，國有企業強調了應與脫鉤改制企業在資產、財務和人員上實行三分開，但在利益的驅使下，這類關聯方交易的風險遠遠大于一般企業之間的關聯方交易。在審計中，審計人員首先應判斷是否存在這一類關聯方關系，如果存在，應關注國有企業和已脫鉤改制企業之間是否嚴格執行了資產、財務和人員三分開，同時實施以下程序：

1.抽取交易金額較大的業務進行穿行測試，判斷經濟業務是否真實發生，交易價格是否公允；

2.檢查工程發包、承包的價格是否經過預算和第三方造價審核，承包人是否具有相應的資質，工程費用的支付是否按合同約定和審核過的進度進行，工程監理記錄是否完備；

3.檢查資產產權證明，理清費用支付主體；

4.如果存在免費向個人持股企業進行資金借貸的情況，應進行資金占用費測算，并對資金安全性進行評估，分析其對財務報表的影響。

通過以上程序判斷其關聯方交易對企業財務報表的影響，并分析被審計人員在這類交易中所獲取的不正當利益和應承擔的責任。

以上僅是筆者在經濟責任審計中關注到的權力制衡機制存在的主要風險。

由于權力制衡機制風險貫穿于企業經營管理的始終，審計人員在執行審計程序時應根據企業的具體情況靈活使用風險評估程序，以確定審計應關注的重點領域，降低審計風險，提高審計質量，對被審計人員及其企業的經營管理、財務狀況做出客觀、公正的審計評價。

參考文獻

[1]王保平等.編著《企業內部控制操作實務與案例分析》（中國財政經濟出版社2010年7月第一版）.

[2]劉永澤、池國華主編.《企業內部控制制度設計操作指南》（大連出版社2011年1月第一版）.

[3]中天恒會計師事務所李三喜等編著《企業經濟責任審計精要與案例》（中國大百科全書出版社2005年2月第一版）.

[4]《企業內部控制規范》（2010年）.

作者簡介：徐凈川（1968-），女，漢族，四川成都人，畢業于云南大學中文系，研究方向：會計、審計，任職于天健會計師事務所云南分所