股份制改造過程中折股業(yè)務(wù)的所得稅處理

國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 陳斌才

山東省蒙陰縣國(guó)家稅務(wù)局 高振華

一、問題的提出

在有限責(zé)任公司改制為股份有限公司的過程中，有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)要按照一定的折股比例折算為股份有限公司的股份。在折股過程中，有限責(zé)任公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)除折股部分轉(zhuǎn)入股份公司的股本外，其余部分作為資本溢價(jià)形成股份公司的資本公積。對(duì)于公司的股東而言，公司在折股過程中將資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入股本的部分，要視同公司對(duì)股東的分配，股東可能會(huì)由此產(chǎn)生企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

例如，甲外商投資企業(yè)為有限責(zé)任公司，有A（境內(nèi)法人）、B（境外法人）、C（境內(nèi)自然人）、D（境外自然人）四位股東。2011年10月，甲公司股東會(huì)決議將公司改制為股份有限公司以申請(qǐng)上市。改制過程中公司凈資產(chǎn)的折股比例為1：0.8，改制前公司的實(shí)收資本為10000萬元，改制后公司的股本為12000萬股，每股面值1元。改制前后公司的所有者權(quán)益情況見下表（單位萬元）：

說明：改制后公司的股本=改制前公司的凈資產(chǎn)×折股比例=15000×0.8=12000

本例中，如果甲公司決議在改制過程中以資本溢價(jià)800萬元、其他資本公積700萬元、盈余公積500萬元轉(zhuǎn)增股本，將剩余盈余公積1700萬元和未分配利潤(rùn)1300萬元轉(zhuǎn)作股份公司的資本溢價(jià)，公司的四位股東在改制過程中是否需要繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅？甲公司是否需要代扣代繳股東應(yīng)納的企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅？

二、折股過程中內(nèi)資法人股東涉及的企業(yè)所得稅問題

本例中，甲公司的內(nèi)資法人股東A公司在股份制改造過程中持有甲公司的股份增加了600萬元，其中：甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本240萬元 （800×30%=240），其他資本公積轉(zhuǎn)增股本210萬元 （700×30%=210），盈余公積轉(zhuǎn)增股本 150 萬元（500×30%=150）。

《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第四條規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。本例中，A公司取得的甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增的股份240萬元，不屬于股息、紅利收入，不繳納企業(yè)所得稅，也不增加長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

《企業(yè)所得稅法》第二十六條以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于企業(yè)所得稅的免稅收入。本例中，由于甲公司、A公司均屬于中國(guó)的居民企業(yè)，且A公司對(duì)甲公司的投資屬于直接投資。所以，A公司取得的甲公司以其他資本公積轉(zhuǎn)增的股本210萬元，以盈余公積轉(zhuǎn)增的股本150萬元，屬于符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，免予征收企業(yè)所得稅。

三、折股過程中外資法人股東涉及的企業(yè)所得稅問題

本例中，甲公司的外資法人股東B公司在股份制改造過程中持有甲公司的股份增加了800萬元，其中：甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本320萬元 （800×40%=320），其他資本公積轉(zhuǎn)增股本280萬元 （700×40%=280），盈余公積轉(zhuǎn)增股本 200 萬元（500×40%=200）。

如前所述，根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)文第四條的規(guī)定，本例中B公司取得的甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增的股份320萬元，不屬于股息、紅利收入，不繳納企業(yè)所得稅，也不增加長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號(hào)）第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。本例中，甲公司屬于外商投資企業(yè)，B公司屬于外國(guó)投資者。B公司取得的甲公司以其他資本公積轉(zhuǎn)增的股本280萬元，以盈余公積轉(zhuǎn)增的股本200萬元，如果是甲公司用2008年1月1日之前形成的盈余公積（或其他資本公積）進(jìn)行分配，B公司取得的上述所得免征企業(yè)所得稅。如果甲公司是用2008年1月1日之后形成的盈余公積（或其他資本公積）進(jìn)行分配，B公司取得的上述所得應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。B公司計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅額時(shí)，如果B公司居住國(guó)與中國(guó)簽有稅收協(xié)定，且協(xié)定稅率低于10%，B公司應(yīng)當(dāng)按照協(xié)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額；如果B公司居住國(guó)與中國(guó)無稅收協(xié)定，或雖有稅收協(xié)定但協(xié)定稅率高于10%，B公司應(yīng)當(dāng)按照10%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)納企業(yè)所得稅額為 48 萬元（（280+200）×10%=48），應(yīng)納稅額由甲公司代扣代繳。

四、折股過程中內(nèi)資自然人股東涉及的個(gè)人所得稅問題

本例中，甲公司的內(nèi)資自然人股東C某在股份制改造過程中持有甲公司的股份增加了400萬元，其中：甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本160萬元 （800×20%=160），其他資本公積轉(zhuǎn)增股本140萬元 （700×20%=140），盈余公積轉(zhuǎn)增股本 100 萬元（500×20%=100）。

《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）第一條規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,不作為個(gè)人所得,不征收個(gè)人所得稅。本例中，C股東取得的甲公司以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增的股份160萬元，不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，不繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文第二條規(guī)定，股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配,對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額,應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）第二條第三項(xiàng)規(guī)定，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。《征收個(gè)人所得稅若干問題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）第十一條規(guī)定，股份制企業(yè)在分配股息、紅利時(shí)，以股票形式向股東個(gè)人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。根據(jù)以上規(guī)定，本例中C股東取得的甲公司以其他資本公積轉(zhuǎn)增的股本140萬元，以盈余公積轉(zhuǎn)增的股本100萬元，屬于股息,紅利性質(zhì)的所得，應(yīng)當(dāng)按照股票票面金額依法繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為56萬元（（140+100）×20%=56），應(yīng)納稅額由甲公司代扣代繳。

折股過程中外籍自然人股東涉及的個(gè)人所得稅問題分析略。

五、其他涉稅問題

在有限責(zé)任公司改制為股份有限公司的過程中，不同股東間的持股比例可能會(huì)發(fā)生變化。股東間持股比例的調(diào)整一般以公司定向增發(fā)股份或股東間轉(zhuǎn)讓股份兩種方式來進(jìn)行。在公司定向增發(fā)股份或股東間轉(zhuǎn)讓股份的過程中，公司股東可能會(huì)產(chǎn)生企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅問題。

（一）公司定向增發(fā)股份過程中股東的涉稅問題。承前例，假定甲公司在股份制改造過程中，為了調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，向A股東和C股東分別定向增發(fā)股份1000萬股、500萬股，股票面值1元/股，增發(fā)價(jià)格2元/股。A股東的認(rèn)購金額為2000萬元，C股東的認(rèn)購金額為1000萬元。

1.境內(nèi)法人股東在認(rèn)購股份過程中可能存在的涉稅問題。本例中，A股東可能以兩種方式認(rèn)購增發(fā)股份：其一，以現(xiàn)金2000萬元認(rèn)購增發(fā)股份，此時(shí)無企業(yè)所得稅涉稅事宜。其二，以公允價(jià)值2000萬元的非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)購增發(fā)股份。假定A股東以公允價(jià)值2000萬元、計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元的土地使用權(quán)認(rèn)購增發(fā)股份，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定，A股東用于認(rèn)購增發(fā)股份的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)視同銷售征收企業(yè)所得稅。納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)申報(bào)視同銷售收入2000萬元，視同銷售成本800萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額1200萬元。

2.境內(nèi)自然人股東在認(rèn)購股份過程中可能存在的涉稅問題。本例中，C股東也可能以兩種方式認(rèn)購增發(fā)股份：其一，以現(xiàn)金1000萬元認(rèn)購增發(fā)股份，此時(shí)無個(gè)人所得稅涉稅事宜。其二，以公允價(jià)值1000萬元的非貨幣性資產(chǎn)認(rèn)購增發(fā)股份。假定C股東以公允價(jià)值1000萬元、原值600萬元的房屋認(rèn)購增發(fā)股份，根據(jù)《關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]115號(hào)）第二條的規(guī)定，C股東取得增發(fā)股份的公允價(jià)值高于房屋原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為80萬元（400×20%=80），稅款由甲公司在C股東取得增發(fā)股份時(shí)代扣代繳。

（二）股東間轉(zhuǎn)讓股份的涉稅問題。承前例，假定甲公司在股份制改造過程中，為了調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，由B股東、D股東分別給A股東轉(zhuǎn)讓股份500萬股、100萬股。轉(zhuǎn)讓股份的成本價(jià)為1元/股，轉(zhuǎn)讓價(jià)為3元/股。

1.境外法人股東在轉(zhuǎn)讓股份過程中存在的涉稅問題。本例中，B股東將其持有的甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A股東，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，首先要考慮B股東居住國(guó)與中國(guó)是否簽有稅收協(xié)定。如果有稅收協(xié)定，按照協(xié)定的規(guī)定辦理；如果無稅收協(xié)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條的規(guī)定，B股東取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，稅款由A股東代扣代繳。其應(yīng)納稅所得額為 1000萬元 （500×3-500×1=1000），應(yīng)納企業(yè)所得稅額為100萬元（1000×10%=100）。

2.境外自然人股東在轉(zhuǎn)讓股份過程中存在的涉稅問題。本例中，D股東將其持有的甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A股東，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，首先要考慮D股東居住國(guó)與中國(guó)是否簽有稅收協(xié)定。如果有稅收協(xié)定，按照協(xié)定的規(guī)定辦理；如果無稅收協(xié)定，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第五條的規(guī)定，D股東取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于來源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)當(dāng)在中國(guó)境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅，稅款由A股東代扣代繳。 其應(yīng)納稅所得額為 200萬元（100×3-100×1=200），應(yīng)納個(gè)人所得稅額為40萬元（200×20%=40）。

范進(jìn)忠.2010.有限公司整體變更為股份公司應(yīng)重視個(gè)人所得稅問題.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（理財(cái)版）,8。