企業特殊銷售形式的會計處理分析

王明琴

一、“折扣銷售”的會計處理

企業在對外銷售時，為了鼓勵各戶更多的購買商品，可能會依據客戶的購買數量，給予客戶一定價格上的優惠。這種銷售形式在會計上也稱之為銷售折扣，而與現金折扣相對應。按照我國稅法的規定對于折扣銷售，如果銷售發票按照折扣后的凈額填列，或者將全額與優惠金額填列與一張發票之上，則可以根據實際收到的貨款（銷售凈額）計算繳納相關稅金。同稅法規定一樣，企業應當按照實際收到的貨款確認銷售收入。

例如，甲商場某品牌的牛奶為1.5元每包，購買10包以上顧客可享受90%的價格優惠。某顧客購買了15包該品牌的牛奶。該客戶支付的價款為15*1.5*0.9=20.25元。甲商場應當向該客戶開具普通發票，計算的增值稅銷項稅額為（20.25/（1+17%））*0.17=2.94元。甲商場確認銷售收入的會計分錄為：借：庫存現金20.25；貸：主營業務收入17.31（20.25/（1+17%）），貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）2.94。對于商業企業在同一價牌上標示的打折銷售，例如過季打折、店慶打折等促銷活動也應當參照以上方法進行會計處理。

對于折扣銷售也有些會計人員認為應當按照商品的原價確認銷售收入，對于折扣部分價款則確認為企業的銷售費用。按照這種看法，甲商場的銷售收入為15*1.5/（1+17%）=19.23元，銷售費用為15*1.5*10%=2.25元，會計處理應當為：借：庫存現金20.25，借：銷售費用2.25；貸：主營業務收入19.23，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）3.27。這種會計處理方法雖然對企業的營業利潤沒有影響，但是一方面虛增了企業營業收入，因為折扣部分所對應的營業收入1.92元（19.23-17.31），企業從交易發生時就知道不會有現金流入；另一方面也虛增了企業的銷售費用，因為確認的這部分銷售費用并沒有對應的經濟利益流出企業。

二、“買一贈一”的會計處理

有時企業在對產品進行促銷時并不會給予客戶直接的價格上的優惠，而是以免費贈送實物的形式表現出來，或者允許客戶以極低的價格購買其他產品。“買一贈一”銷售，根據贈送產品與顧客購入的產品是否相同又可以分為兩類。如果企業贈送的產品與顧客購入的產品相同，則應當按照折扣銷售的形式進行會計處理。例如，甲企業規定如果顧客購入3件產品，則無償向其贈送1件產品。該產品的銷售價格為300元（含稅）每件，生產成本為100元每件。那么就應當視為甲企業向顧客提供了75%的折扣。甲企業應當按照實際收到的3件產品的價款確認銷售收入，同時結轉4件產品的銷售成本。甲企業的會計分錄為：（1）借：庫存現金900（300*3）；貸：主營業務收入769.23（900/（1+17%）），貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）130.77（769.23*17%）。（2）借：主營業務成本400；貸：庫存商品400。

如果企業向顧客贈送的產品與顧客購買的產品不相同。企業應當按照產品的公允價值對收到的貨款進行分割，分別確認不同產品的營業收入，并結轉相應的營業成本。例如，某企業規定客戶購買一輛自行車，企業都將向其免費贈送背包一個。自行車的售價為1000元/輛（含增值稅），生產成本為500元/輛。背包的售價為100元/個，生產成本為80元/個。雖然從銷售形式上看，背包屬于免費贈送，但甲企業進行會計處理時仍應當確認背包的銷售收入。自行車的銷售收入為（（1000/（1000+100））*1000）/（1+17%）=909.09/1.17=777元；背包的銷售收入為（（1000/（1000+100））*100）/（1+17%）=90.91/1.17=77.7元。甲企業的會計分錄為：（1）借：庫存現金1000；貸：主營業務收入—自行車777，貸：主營業務收入—背包77.7，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）145.3。（2）借：主營業務成本—自行車500，借：主營業務成本—背包80；貸：庫存商品—自行車500，庫存商品——背包80。

如果企業規定顧客購買一定數量的產品后即可以以優惠價格購入其他產品，也應當按照以上方法進行會計處理。例如，甲企業規定如果顧客一次購入兩臺計算機，即可以以半價購入第三臺計算機。甲企業應當按照實際收取的價款確認銷售收入，同時結轉三臺計算機的成本。如果允許優惠購入的產品與原產品不是同一類產品，則應當按照公允價值比例在雙方之間對銷售收入進行分割，不應當直接按照優惠價格確認對應商品的銷售收入。例如，甲企業規定如果顧客一次購入兩臺計算機，即可以以半價購入一輛自行車。計算機每臺售價4000元（不含稅），成本為2000元。自行車每輛售價800元（不含稅），成本為300元。甲企業總共收到的貨款為8400元（4000*2+400）。計算機的銷售收入為（8400/（4000*2+800））*8000=7636.36元。自行車的銷售收入為（8400/（4000*2+800））*800=763.64元。

三、“積分銷售”的會計處理

企業有時規定顧客每購買一定價值的產品即可以獲得相應的積分。顧客獲得的積分可以用來換取相應的產品，也可以直接抵做購買商品的貨款。如果企業給予了顧客積分，即相當于給予顧客一項可以在未來行使的權利，那么按照權責發生制的要求，在積分產生時，企業就不能直接將收到的貨款確認為銷售收入，而應當將其中與積分對應的部分確認為遞延收入，待顧客行使積分權利時，再轉為收入。

例如，甲企業規定顧客購買商品即可以獲得相應的積分，比例為20∶1。某顧客購買了1000元的產品（含稅），獲得了50元的積分，該顧客用積分換取了相應價值的產品。甲企業在交易發生時，應當以扣除積分公允價值后的凈額確認銷售收入。因此甲企業的銷售收入為（1000-50）/（1+17%）=811.97。由于顧客尚未行使積分權利，因此應當積分權利對應的公允價值確認為企業的遞延收益。甲企業的會計分錄為：借：庫存現金1000；貸：主營業務收入811.97，貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額），138.03（811.97*0.17），貸：遞延收益50。當顧客使用積分換取商品時，甲企業應當將遞延收益轉入主營業務成本，同時結轉對應商品的營業成本。此時，甲企業的會計分錄為：借：遞延收益50；貸：主營業務收入42.74（50/（1+17%））；貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）7.26（42.74*0.17）。

如果顧客選擇以積分抵減貨款。例如該顧客在積分有效期內購入一件價值200元的產品，直接以積分抵減50元貨款，實際支付企業150元。那么，甲企業的會計分錄為：借：庫存現金150，借：遞延收益50；貸：主營業務收入170.94（200/（1+17%）），貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）29.06（170.94*0.17）。如果在積分有效期內，顧客放棄行使積分權利，企業則應當將對應的未行使積分的公允價值轉入營業外收入賬戶。假設，該顧客在積分有效內沒有行使積分權利。當積分過期時，甲企業的會計分錄為：借：遞延收益50；貸：營業外收入50。

[1]財政部，企業會計準則，經濟科學出版社，2006年第1版.

[2]財政部，企業會計準則指南，經濟科學出版社，2006年第1版.