通過“營改增”看我國稅制發展趨勢

黃佳蕾

一、我國稅制發展中出現的問題

稅制改革最早發起于美國20世紀80年代，并且取得了較大的成功和良好的示范作用。進入90年代以來，許多發達國家和發展中國家開始著手對稅收制度進行深刻的改革，掀起了稅制改革的又一高潮。在我國，由中央財經大學財政學院發布的《中國稅收風險研究報告》指出，中國的大口徑宏觀稅負水平過高，根據《中國財政政策報告2010/2011》數據顯示2011年我國宏觀稅負水平約達到了35%，而世界中等收入國家的最佳宏觀稅負為23%，甚至高收入國家的最佳宏觀稅負僅為30%，因而我國存在著減稅的必要。

另一方面，我國稅收收入占GDP的比重較低，2011年為19.03%；與此同時大多數發展中國家的財政收入占GDP比重約為18%~25%，發達國家該比率約在35%~45%左右。因此，我國又存在著提高稅收收入占GDP比重的需要。綜合以上情況，如何在當前加快稅制改革的進程中，優化我國稅制結構和提高稅制彈性，達到切實減輕企業的稅負和增加政府的稅收收入的雙重目標，才是解決問題的關鍵所在。

二、稅制改革相關研究

自1994年以來，我國經濟社會的巨大變化使得現行稅收制度的變革成為學界研究的熱點，楊秀琴教授在《中國稅制》一書中指出，調整和完善我國現行稅制結構必須依托于我國的基本國情，其核心則在于正確地選擇主體稅種及建立一個與其他稅種相互協調、相互配合的稅制體系。黃潤良（2005）認為，應該按照產業序列來推進增值稅改革，即應從產業鏈條的最上游的高新技術開始逐步推開，同時還應將轉型方案與適當擴大增值稅征收范圍以及減輕稅負問題綜合考慮。

國務院決定從2012年1月1日起，在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅。這是我國完善稅收制度的重要一步，可以解決重復征稅的問題，降低企業商品稅稅負。此項重大改革將引起的企業涉稅會計處理變化和影響，吸引了眾多學者對此進行研究。

冷琳（2012）提出交通運輸業由營業稅納稅企業變成了增值稅納稅義務人，只需承擔增值稅稅負，在一定程度上消除了重復征稅，減稅效果非常明顯；洪禮國（2012）認為此改革對航空運輸等交通運輸業反而加重了稅負，阻礙了交通運輸業尤其是民航業的快速發展，呼吁有關部門應給予航空運輸業補貼；肖興祥（2012）認為針對稅改后被認定為一般納稅人的交通運輸企業而言，稅改后其稅負有可能比稅改前高，也有可能比稅改前低，黃洪（2012）對這種可能性設計了臨界點；孫衛（2012）則認為應按納稅人進行分類，應分為服務型企業、制造型企業、服務制造混合型企業，其中制造型和服務制造混合型企業有減稅作用，但服務型企業甚至會導致稅負大幅增加；李紅艷（2012）通過構建公式，推導了不同的稅制對企業稅負的影響，結論是“營改增”會降低企業商品稅，但同時由于原計征的營業稅可以抵減企業應稅所得，所以“營改增”后在降低企業商品稅的同時會增加企業所得稅。

本文通過參閱以上等相關文獻，瀏覽權威報紙和相關網站，認為國家“營改增”的目的是降低部分中小企業、部分行業和國家支持的技術型企業的商品稅負，轉而增加企業直接稅的征收。同時由于商品稅轉嫁給消費者，降低商品稅可以刺激消費，擴大內需，拉動經濟發展，盡管少部分試點行業商品稅負不降反升，在短期內可能會增加部分消費者的實際稅收負擔，但接下來國家很有可能將針對個人所得稅進行新一輪調整，最終達到一個商品稅和所得稅都比較合理的稅制結構。

三、“營改增”稅制改革對企業稅負的影響分析

不重復征稅是稅制的重要原則，營業稅改增值稅改革試點行業包括交通運輸業和部分現代服務業，各省將陸續延續上海模式，在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率；試點行業過去計征營業稅時以營業額全額計征營業稅，無需扣除相關成本，改革為增值稅后雖然稅率有所提高，但是可以抵扣該企業發生的某些成本產生的進項稅額，能夠抵扣的項目主要包括：

表1 稅改行業新稅率和主要更改條款對比

從上表可以看出航空運輸業的稅率比改革前提高了8%，但可以抵扣的項目不足一半，由此可能造成反而增加稅負的情況，一般物流運輸業、文化創意服務、鑒證咨詢服務行業情況類似，由于可抵扣的項目較少，稅率又高于稅改前，因此稅負不一定會得到減輕；物流輔助服務、研發技術服務、信息技術服務稅負增減效果不明顯，要看各企業實際情況；政策收益較高的是有形動產租賃服務和年銷售額500萬以下的原營業稅納稅人，因為此類型行業可以抵扣的項目較多，所以稅負減少效果明顯。

除了降低商品稅負之外，上述稅改行業在提供服務的同時可以提供給購買方增值稅發票，可以吸引具有一般納稅人資格的商家選擇購買此類服務，進一步增強企業銷售額和競爭力。例如有形動產租賃服務，由于承租方可以就租金取得增值稅進項發票，那么很多資金不足購買設備的生產廠家可以選擇租賃而不是購買來及時擴大自身投資經營規模；對研發技術服務行業雖然抵扣項目較少，但是能夠提供抵扣憑證可以使得商家購買新技術成本降低，可以起到推動行業技術創新的作用；盡管某些行業減稅效果不明顯，但綜合對比稅改前的經營仍然可以提升企業競爭力，能夠幫助企業發展壯大。

企業所得稅的計稅基礎是按稅法規定的營業收入扣除營業稅金和相關成本、費用、損失之后的所得額；稅改前營業稅計入了企業的營業稅金中，因此抵減了所得稅的計稅基礎，稅改后上交的增值稅做為價外稅，不會影響企業所得稅的計算，所以對于上述稅改行業的企業來說，由于過去的營業稅變成了增值稅，企業所得稅額的增加是不可避免的。

可以看出我國的稅改趨勢是向發達國家靠攏，不斷增加直接稅占稅收總額的比例，以便充分發揮所得稅對貧富差距的調控作用，盡管此次稅改的直接目的是減輕商品稅，但已經間接達到了提高所得稅的目的。由于商品稅會影響商品在流轉中的價格，影響商品的需求，所以對商品稅進行改革的調控作用明顯，對生產方向、經濟結構的調控作用也大于所得稅類，一般在財政需求強烈的發展中國家和經濟不發達國家多以間接稅為主體稅種。但在一國經濟發展到一定水平的時候，所得稅的調控優勢就必須發揮出來，增加直接稅占稅收總額的比例，能夠更加公平的補充財政收入。

我國稅制目前仍采用以間接稅為主體的稅制結構，這種稅制結構便于均衡、及時組織稅收收入，但具有一定的累退性，不利于形成合理的稅收分配關系，不利于經濟長期穩定發展，把稅收增收的重點長期放在間接稅上，易形成“貧者越貧、富者越富”的馬太效應。從國外經驗看，一國稅制結構從流轉稅為主體模式轉向流轉稅和所得稅雙主體模式，其經濟條件為人均國內生產總值700美元左右，如日本轉換時的水平為789美元，美國815美元、英國717美元。我國目前的人均GDP已達5432美元（2011年，中國統計年鑒），所以，我國稅制結構模式的轉換已具備了基本的條件。我國財政收入水平和稅收征管水平都在不斷提高，客觀上也為所得稅逐步上升到主體稅之一的地位提供了基礎性條件。

四、結論

根據稅制改革的一般經驗，優化我國現行稅制體制結構的總思路是通過稅負水平的調整及新稅收的開征達到直接稅和間接稅比例的不斷調和，不斷增加直接稅占稅收總額的比例，以充分發揮所得稅對貧富差距的調控作用，最終達到建立間接稅和直接稅“雙主體”稅制結構的目標。我國當前除了營業稅改增值稅減輕間接稅，下一步還可以通過開征社會保障稅、適時開征財產稅、遺產與贈與稅等稅種，進一步增加直接稅所占比例，使得盈利多的企業和個人多負擔所得稅等直接稅。既增加財政收入，又減輕中小企業、盈利能力不強企業的稅收負擔，有利于幫助中小企業發展壯大、帶動就業拉動消費、維護整體市場繁榮，達到進一步良性發展經濟的目標。

[1]中華人民共和國國家統計局.中國統計年鑒2011[M].中國統計出版社，2011年9月.

[2]冷琳.改征增值稅后交通運輸企業會計處理及稅負變化[J].財會月刊，2012（2）.

[3]孫衛.淺談“營改增”稅改對企業稅負及財務指標的影響[J].財會研究，2012（18）.