期后事項(xiàng)審計(jì)問題研究

崔 敏

一、引言

期后事項(xiàng)，指資產(chǎn)負(fù)債表日與財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的事項(xiàng)。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)中的期后事項(xiàng)越來(lái)越多，許多高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目往往隱藏于期后，由于企業(yè)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表從結(jié)賬日到對(duì)外公布日有一定的時(shí)間間隔期，在此期間發(fā)生的期后事項(xiàng)有的影響到結(jié)賬日的財(cái)務(wù)狀況，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目產(chǎn)生影響，從而會(huì)改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性的意見；有的雖不影響結(jié)賬日的財(cái)務(wù)狀況，但卻是幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者進(jìn)行正確判斷和決策的重要會(huì)計(jì)信息。因而企業(yè)有責(zé)任根據(jù)相關(guān)性原則和充分揭示原則正確處理期后事項(xiàng)。正確處理期后事項(xiàng)，可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整或提供必要的補(bǔ)充說(shuō)明；正確處理期后事項(xiàng)，可以提高會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；正確處理期后事項(xiàng)，考慮期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響，做好審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，可以減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

總而言之，只有有針對(duì)性的對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，在期后事項(xiàng)審計(jì)中注意正確區(qū)分不同性質(zhì)的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)該把握新老準(zhǔn)則的變化要點(diǎn)，有效識(shí)別期后事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上采取有效的審計(jì)措施，有針對(duì)性地對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)期后事項(xiàng)及其審計(jì)的概述

（一）期后事項(xiàng)審計(jì)的內(nèi)涵

期后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，具體包括三種情況：截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)；審計(jì)報(bào)告日后至財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的事實(shí)；財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。根據(jù)期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同，可以將期后事項(xiàng)分為兩類，即資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期后事項(xiàng)的審計(jì)，可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一方面是結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序進(jìn)行；另一方面還可以針對(duì)期后事項(xiàng)實(shí)施專門的審計(jì)程序。

為了能夠確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表意見的公允性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)期后事項(xiàng)中存在的若干問題予以充分關(guān)注，關(guān)于期后事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響作出良好的審計(jì)責(zé)任規(guī)避，以確保出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公正性與合法性。

（二）期后事項(xiàng)審計(jì)現(xiàn)狀

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展快，但由于起步晚，審計(jì)模式設(shè)置不夠穩(wěn)定，審計(jì)機(jī)構(gòu)不夠規(guī)范，審計(jì)部門存在誤區(qū)，導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)總體質(zhì)量不太高。期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)作為社會(huì)審計(jì)的一個(gè)環(huán)節(jié)，由于其自身存在不確定性，更為審計(jì)人員所忽視，審計(jì)質(zhì)量不高。中國(guó)自1980年開始重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，到2007年1月1日正式實(shí)施新的22項(xiàng)準(zhǔn)則，我國(guó)已經(jīng)建立起一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則體系。但我國(guó)審計(jì)體系仍然不夠成熟，期后事項(xiàng)審計(jì)也作為其薄弱環(huán)節(jié)存在著。

期后事項(xiàng)審計(jì)發(fā)生在期后，處在了被動(dòng)的位置上，因而成為眾多審計(jì)環(huán)節(jié)中的一個(gè)小項(xiàng)目。審計(jì)工作往往很少涉及到期后事項(xiàng)，管理層也很少主動(dòng)進(jìn)行期后事項(xiàng)審計(jì)。由于缺乏有效的審計(jì)程序，被審計(jì)單位的期后事項(xiàng)往往沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到很充分的披露。

三、我國(guó)期后事項(xiàng)審計(jì)中存在的問題

（一）期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。期后事項(xiàng)審計(jì)發(fā)生于期后，由于其業(yè)務(wù)本身存在一定的不確定性，期后發(fā)生的調(diào)整或非調(diào)整事項(xiàng)往往會(huì)被忽視，存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：首先，財(cái)務(wù)信息披露的真實(shí)程度低。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表的表達(dá)真實(shí)可靠度低是期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的一大原因：有的公司通過控股成立空殼公司，設(shè)立賬外賬戶，實(shí)施大量造假行為；有的公司利用不經(jīng)授權(quán)獲批準(zhǔn)的非法期后事項(xiàng)虛增費(fèi)用；有的企業(yè)多次使用本應(yīng)回收，及時(shí)進(jìn)行注銷的期后事項(xiàng)憑證，創(chuàng)造賬外資金；有的企業(yè)將應(yīng)費(fèi)用化的借款費(fèi)用資本化，虛減當(dāng)期費(fèi)用，虛增資產(chǎn)；有的公司未按規(guī)定用途使用籌集的資金，也不充分披露借款的抵押與擔(dān)保情況。從我國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告中可以看出，絕大部分審計(jì)失敗都存在著公司蓄意財(cái)務(wù)舞弊。許多企業(yè)為了達(dá)到上市要求，以及上市后為了能夠增發(fā)新股等目的，財(cái)務(wù)舞弊變成了達(dá)到目的的捷徑。另外，企業(yè)所處行業(yè)是處于發(fā)展階段、衰退階段還是穩(wěn)定階段。以中小企業(yè)為典型，他們的經(jīng)營(yíng)狀況很嚴(yán)峻，特別是次貸危機(jī)發(fā)生后，企業(yè)資金流動(dòng)性受阻；加之，由于國(guó)際國(guó)內(nèi)金融環(huán)境的惡化，使得中小企業(yè)的信貸環(huán)境遭到嚴(yán)重破壞，期后事項(xiàng)難、貸款難、擔(dān)保難的問題更加突出，資金鏈條斷裂。為了和其他企業(yè)相競(jìng)爭(zhēng)，被審計(jì)單位在哪些方面采取了哪些努力等等經(jīng)濟(jì)狀況和競(jìng)爭(zhēng)因素都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生；其次，被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度有待完善。內(nèi)部控制制度主要包括組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)分工控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)記錄控制、資產(chǎn)保護(hù)控制、職工素質(zhì)控制、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制和業(yè)績(jī)報(bào)告控制等方面。在我國(guó)目前的公司，尤其是上市公司中，董事會(huì)無(wú)法起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局的制約作用，這使身為持股股東的經(jīng)營(yíng)者實(shí)際上就集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身的最大權(quán)利人，股東大會(huì)形同虛設(shè)，在這種情況下，委托人與被審計(jì)人合二為一，公司經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局由被審計(jì)人變?yōu)榱藢徲?jì)委托人。由于這種公司法人治理結(jié)構(gòu)失效造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間審計(jì)關(guān)系的扭曲，就無(wú)形中破壞了審計(jì)人員的獨(dú)立性，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性。例如鄭百文案中的獨(dú)立董事，這一職位后被戲稱“花瓶董事”是因?yàn)殛懠液赖热俗鳛楣镜莫?dú)立董事并沒有參與監(jiān)督、管理，使用于控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的集體決策程序形同虛設(shè)，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供中飽私囊的有力條件。公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不完善，沒有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度、資金管理制度以及資產(chǎn)盤點(diǎn)制度等，缺乏有效保護(hù)公司資產(chǎn)的安全、確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；內(nèi)部管理控制也沒有很好地制定人事、生產(chǎn)等各類管理政策和程序，以確保提高公司經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針，這些都成為了審計(jì)失敗的直接原因；再次，被審計(jì)單位易受經(jīng)濟(jì)利益的誘導(dǎo)。被審計(jì)單位的內(nèi)部，特別是管理層易受經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，利用，操縱利潤(rùn)，數(shù)據(jù)。籌資業(yè)務(wù)具有交易次數(shù)少，交易數(shù)額大的特點(diǎn)。有些企業(yè)一次籌資金額就可高達(dá)幾千萬(wàn)，甚至幾億，面對(duì)巨大的經(jīng)濟(jì)利益，從個(gè)人角度而言，管理層極有可能為了自己私欲而貪污，舞弊。從工作效益而言，根據(jù)研究，特別是上市公司，其舞弊的利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其舞弊的成本，只要審計(jì)人員在審計(jì)過程中不發(fā)現(xiàn)問題，那么其經(jīng)濟(jì)利益將是巨大的；最后，期后事項(xiàng)本身具有一定的不確定性。期后事項(xiàng)審計(jì)發(fā)生在期后，獲取審計(jì)證據(jù)存在一定的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)其缺乏應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注，缺少應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（二）未能盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注

應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是指由謹(jǐn)慎的審計(jì)人員基于為客戶的相關(guān)利害關(guān)系者服務(wù)的宗旨，在實(shí)施合理的審核檢查中，根據(jù)實(shí)際情況所應(yīng)始終保持的職業(yè)警覺。審計(jì)程序的每一個(gè)環(huán)節(jié)都要求運(yùn)用應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎原則。然而在日益激化的審計(jì)法律環(huán)境中，審計(jì)人員卻往往忽視了這一點(diǎn)，期后事項(xiàng)審計(jì)自身存在一定的特殊性，往往被審計(jì)人員所忽視：首先，期后事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，屆時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)公布，審計(jì)人員往往不予關(guān)心。期后事項(xiàng)發(fā)生在下一個(gè)會(huì)計(jì)周期，因此有較大的隱蔽性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，對(duì)期后事項(xiàng)審計(jì)往往缺少應(yīng)有的職業(yè)的謹(jǐn)慎，沒有正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，同時(shí)不懂得將資產(chǎn)負(fù)債表日前事項(xiàng)審計(jì)和日后事項(xiàng)審計(jì)進(jìn)行結(jié)合，沒有將重要性原則貫穿于審計(jì)的全過程，不能很好的發(fā)現(xiàn)潛藏的期后事項(xiàng)，進(jìn)行完整的審計(jì)；其次，期后事項(xiàng)發(fā)生的種類和性質(zhì)不同，對(duì)于期后事項(xiàng)重大調(diào)整事項(xiàng)，審計(jì)人員對(duì)其缺少關(guān)注度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的嚴(yán)重程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果對(duì)不同性質(zhì)的期后事項(xiàng)不能進(jìn)行很好的區(qū)分，勢(shì)必會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)的金額調(diào)整，尤其期后事項(xiàng)重大調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量的好壞有著重大的影響；最后，期后事項(xiàng)雖然發(fā)生在期后，但有些事項(xiàng)往往影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公允性，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，審計(jì)人員對(duì)其缺少應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。根據(jù)重要性原則，當(dāng)期后事項(xiàng)涉及金額很大，影響到被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表公允性時(shí)，需要提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整或披露；另外當(dāng)被審計(jì)單位發(fā)生合并，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資本結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大變化，事項(xiàng)的性質(zhì)十分重要時(shí)，需另外編制補(bǔ)充會(huì)計(jì)報(bào)表，充分說(shuō)明該期后事項(xiàng)的出現(xiàn)會(huì)產(chǎn)生的后果。審計(jì)人員對(duì)期后事項(xiàng)的關(guān)注，深刻影響到審計(jì)的質(zhì)量和結(jié)果。

（三）未形成規(guī)范和科學(xué)的審計(jì)程序

對(duì)于如何搞好企業(yè)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)的工作，國(guó)家審計(jì)署頒布實(shí)施的國(guó)家審計(jì)規(guī)范、財(cái)政部頒布實(shí)施的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均沒有作出具有可操作性的、詳細(xì)的、統(tǒng)一的規(guī)定，給審計(jì)人員做好企業(yè)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)審計(jì)工作帶來(lái)一定的困難。期后事項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)性很高，不僅因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)方面具有局限性的原因，很大程度上是出自于審計(jì)人員未能保持高度的職業(yè)警惕，在諸多的審計(jì)項(xiàng)目上保持應(yīng)有的關(guān)注：首先，對(duì)于有些應(yīng)該審計(jì)的期后事項(xiàng)，審計(jì)人員不予審計(jì)。期后事項(xiàng)發(fā)生在會(huì)計(jì)報(bào)表公布之后，存在非常強(qiáng)的隱蔽性和不確定性，審計(jì)人員往往不能很好的辨別其是否需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以披露，而有些不予審計(jì)的期后事項(xiàng)，有可能對(duì)最終的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響；其次，對(duì)于有些應(yīng)該關(guān)注的期后事項(xiàng)，審計(jì)人員不予關(guān)注。并非所有的期后事項(xiàng)都需要調(diào)整和說(shuō)明，只有重大期后事項(xiàng)才是關(guān)注目標(biāo)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)期后事項(xiàng)的重要性作出職業(yè)判斷。有些期后事項(xiàng)存在很強(qiáng)的“續(xù)發(fā)性”，也就是說(shuō)它的發(fā)生時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日以前已發(fā)生或存在事項(xiàng)的延續(xù)和結(jié)果，這類期后事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的金額有著直接的影響，其存在或發(fā)生將導(dǎo)致被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，審計(jì)人員恰恰對(duì)這些期后事項(xiàng)缺乏正確的判斷和關(guān)注；最后，對(duì)于有些應(yīng)該調(diào)整的期后事項(xiàng)，審計(jì)人員不予調(diào)整。在區(qū)別調(diào)整或非調(diào)整事項(xiàng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該正確判斷期后事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間是在資產(chǎn)負(fù)債表日前還是日后，以及其對(duì)報(bào)表的影響程度；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)“主動(dòng)”地對(duì)期后事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程度并提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整或披露。但實(shí)際審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往沒能正確區(qū)分應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的期后事項(xiàng)。同時(shí)沒有明確自己在期后事項(xiàng)上負(fù)有何種責(zé)任，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)，不利于規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正當(dāng)權(quán)益。

（四）審計(jì)人員的素質(zhì)有待提高

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。審計(jì)質(zhì)量包括了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量；二是審計(jì)行為的質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員來(lái)說(shuō)應(yīng)把握的是審計(jì)工作過程的質(zhì)量。在對(duì)期后事項(xiàng)審計(jì)過程中，審計(jì)人員應(yīng)該實(shí)事求是地檢查與評(píng)價(jià)目標(biāo)公司，辦理完備的手續(xù)，盡可能地搜集充分的審計(jì)證據(jù)，使審計(jì)結(jié)論能全面地反映目標(biāo)企業(yè)的實(shí)際情況。但是在實(shí)際操作中，由于種種外部與內(nèi)部原因的影響，審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量不高。在審計(jì)中，他們往往會(huì)遇到以下幾個(gè)方面的問題，這些都在不同程度上影響了審計(jì)質(zhì)量。造成這種現(xiàn)狀的主要原因有以下兩個(gè)方面：首先審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度相比，存在起步較晚、基礎(chǔ)薄弱的差距。從職業(yè)素質(zhì)上看，現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中仍殘留著原來(lái)的思維慣性，執(zhí)業(yè)水平不高。面對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)、審計(jì)、證券、internet等各方面新知識(shí)層出不窮的新形勢(shì)，存在后續(xù)教育培訓(xùn)不到位，知識(shí)更新緩慢，職業(yè)判斷能力沒有質(zhì)的提高。期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)本身就很復(fù)雜，涉及的層面比較多，不僅有初始成本計(jì)量的問題，還有后續(xù)變化計(jì)量的核算，不僅有核算方式的區(qū)別，還有公允價(jià)值的考慮。不僅要檢查被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)核算，還涉及到被投資單位的會(huì)計(jì)核算。特別是新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，與舊制度在核算上發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身要掌握會(huì)計(jì)知識(shí)的更新，還要從審計(jì)的層面上找出審計(jì)的新對(duì)策。其次，審計(jì)人員職業(yè)道德欠佳，不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的敬業(yè)精神，缺少自我約束，不再重視社會(huì)責(zé)任和職業(yè)責(zé)任，漠視造假對(duì)職業(yè)信譽(yù)的影響，轉(zhuǎn)而權(quán)錢交易，追求利益最大化，對(duì)職業(yè)不負(fù)責(zé)、對(duì)社會(huì)無(wú)信，導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)道德秩序的混亂、失衡。很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中帶有很大的隨意性和依賴性，不能保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，在審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)被審單位作假，由于對(duì)方是自己的“衣食父母”，決定著自己的聘用、收費(fèi)等事宜，為了自身暫時(shí)的利益，面對(duì)壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而是一味地遷就被審公司，或與被審公司共謀，違心出具虛假的審計(jì)報(bào)告。

四、完善期后事項(xiàng)審計(jì)工作的對(duì)策

（一）準(zhǔn)確評(píng)估期后事項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前實(shí)施的程序。審計(jì)人員為了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境應(yīng)當(dāng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序主要包括詢問被審計(jì)單位管理層及其內(nèi)部相關(guān)人員、分析程序、觀察和檢查、其他審計(jì)程序。詢問管理層和內(nèi)部相關(guān)人員又包括管理層所關(guān)注的主要問題，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和最近的經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量，可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會(huì)計(jì)處理問題，被審計(jì)單位發(fā)生的其他重要變化等。這些有助于審計(jì)人員預(yù)測(cè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。分析程序是通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的與其他相關(guān)信息部一直或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離、較大波動(dòng)和異常數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行調(diào)查和分析，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)的程序。觀察和檢查是為了印證之前的詢問結(jié)果，通過觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，檢查相關(guān)書面問價(jià)和記錄，閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告，實(shí)地查看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備。具體方面如下：

全面評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度。如果企業(yè)能科學(xué)預(yù)測(cè)期后事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行有效的內(nèi)部控制，企業(yè)就可以擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，否則就可能面臨經(jīng)營(yíng)失敗甚至破產(chǎn)的威脅。構(gòu)成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的存在及大小，完全取決于被審計(jì)單位，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此，加強(qiáng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評(píng)估，在很大程度上可以為識(shí)別企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性以及會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)有利的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在全面評(píng)估內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)對(duì)期后事項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)行管理，進(jìn)行事后控制。正確進(jìn)行期后事項(xiàng)審計(jì)，首先，要考慮資本結(jié)構(gòu)和資金成本的問題；其次，還要能夠及時(shí)掌握國(guó)內(nèi)和國(guó)外利率、匯率等金融市場(chǎng)的各種信息，了解國(guó)內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、國(guó)家貨幣及財(cái)政政策以及國(guó)內(nèi)外政治環(huán)境等各種外部因素，同時(shí)考慮具體可能發(fā)生的期后事項(xiàng)，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，關(guān)注應(yīng)該關(guān)注的期后事項(xiàng)；最后，企業(yè)可以根據(jù)以上內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)，運(yùn)用內(nèi)部控制的方法建立職務(wù)分離、授權(quán)批準(zhǔn)、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)控制等內(nèi)部控制制度，保證企業(yè)高速、健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

審慎選擇被審計(jì)單位。大量的審計(jì)訴訟案例說(shuō)明，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)背景對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成有重要影響。被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)狀況、內(nèi)控制度、管理人員的素質(zhì)及管理方式等都會(huì)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托時(shí)應(yīng)慎重的選擇被審計(jì)單位。一是要選擇正直的被審計(jì)單位。二是對(duì)陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位要尤為注意。絕大部分涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。因此，對(duì)那些已經(jīng)陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位要特別注意。

（二）執(zhí)行有效的審計(jì)程序

審計(jì)人員一般無(wú)需專門對(duì)期后事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)意見。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的期后事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確保截止審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的、需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整或披露的事項(xiàng)得到識(shí)別。

首先，關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。結(jié)合年末賬戶余額審計(jì)，如通過截止測(cè)試或查找入賬的負(fù)債等，對(duì)期后事項(xiàng)進(jìn)行審核，著重查明期后重大收付款業(yè)務(wù)。

其次，實(shí)施專門的審計(jì)程序。專門的審計(jì)程序，可以驗(yàn)明期后事項(xiàng)時(shí)已在財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明中進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸惡统浞值慕沂尽?/p>

再次，向被審計(jì)單位管理當(dāng)局詢問。詢問的內(nèi)容包括：根據(jù)初步或尚無(wú)定論的數(shù)據(jù)作出會(huì)計(jì)處理的項(xiàng)目的現(xiàn)狀；是否發(fā)生新的擔(dān)保、借款或承諾；是否出售或購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)、或者計(jì)劃出售或購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)；是否已發(fā)行或計(jì)劃發(fā)行新的股票或債券，是否已簽訂或計(jì)劃簽訂合并或清算協(xié)議；資產(chǎn)是否被政府征用或因不可抗力而遭受損失；在風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和有事項(xiàng)方面是否有新的進(jìn)展；是否已發(fā)生或可能發(fā)生影響會(huì)計(jì)政策適當(dāng)性的事項(xiàng)。

最后，可采取其他有效的審計(jì)程序。對(duì)符合資產(chǎn)負(fù)債表日后編制的內(nèi)部報(bào)表及其他有關(guān)管理報(bào)告，查明是否存在財(cái)務(wù)承諾或其他重要事項(xiàng)；復(fù)查資產(chǎn)負(fù)債表日后的會(huì)計(jì)記錄，確定被審會(huì)計(jì)期間相關(guān)業(yè)務(wù)的存在及內(nèi)容；查閱資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)表的會(huì)議記錄，著重檢查對(duì)特定目的財(cái)務(wù)報(bào)表及項(xiàng)目執(zhí)行情況有重大影響的期后事項(xiàng)；獲取被審計(jì)單位管理當(dāng)局和律師聲明書，以明確管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高審計(jì)人員整體素質(zhì)

首先，采取有效措施提高審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，期后事項(xiàng)準(zhǔn)則的應(yīng)用，需要比一般項(xiàng)目更專業(yè)的審計(jì)人才，審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)直接影響著審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員只有提高自己的業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)水平，才能更好的在審計(jì)工程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性，從而減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們應(yīng)該采取各種有效的措施來(lái)提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)：一方面，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員繼續(xù)教育，我國(guó)政府和行業(yè)協(xié)會(huì)近年來(lái)為加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育出臺(tái)了一系列的規(guī)定和制度，也很見成效，但其成效更多地反映在高端人才的培養(yǎng)上，因此，還應(yīng)重視基層會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育。繼續(xù)教育的內(nèi)容除培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)規(guī)范外，更應(yīng)注重職業(yè)道德、行業(yè)操守、社會(huì)公德等方面的教育；另一方面，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理。

其次，完善審計(jì)聘任制，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是個(gè)特殊的行業(yè)，它既是企業(yè)性質(zhì)的中介組織，又擔(dān)負(fù)著一定的社會(huì)職能，這就決定了其從業(yè)人員及其事務(wù)所必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。職業(yè)道德不同于一般的道德規(guī)范，而是包含著執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)約束的涵義。要求從業(yè)人員要正直、誠(chéng)實(shí)、勤勉、盡責(zé)。要恪守獨(dú)立、客觀、公正原則，堅(jiān)持實(shí)事求是，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，要慎獨(dú)慎微，維護(hù)職業(yè)形象。在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中，要堅(jiān)持以誠(chéng)信為本，既不能感情用事，憑個(gè)人好惡或?yàn)樗怂笥叶绊懛治觥⑴袛嗟目陀^性；更不能為了自身利益與企業(yè)有關(guān)人員相互串通，里外勾結(jié)，通同作弊，提供虛假的會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告。

眾多審計(jì)失敗案例表明，不少操縱案之所以沒有被披露，并非注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏專業(yè)勝任能力，而是獨(dú)立性缺失使然。只有從制度上完善審計(jì)聘任制，確實(shí)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，才能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正克服“拿人錢財(cái)，替人消災(zāi)”的心態(tài)，才能從根本上確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)的投資舞弊給予無(wú)情的揭露。

[1]羅鋒.期后事項(xiàng)在審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用的探討.商業(yè)會(huì)計(jì)，2008（07）：46～47.

[2]何建雄.略談期后事項(xiàng)審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任規(guī)避.湖南財(cái)經(jīng)高等專科學(xué)校校報(bào)，2008：62～63.

[3]張婭軍.善始還須善終——試論期后事項(xiàng)審計(jì).中國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理科學(xué)，2009（06）：100～102.

[4]舒進(jìn).上市公司內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型.財(cái)會(huì)通訊，2010（08）：綜合版.

[5]佘曉燕.重大突發(fā)性公共事項(xiàng)跟蹤審計(jì)研究.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010：122～124.