人民銀行會計標準體系構建問題研究

高銳

摘要：當前中國人民銀行在會計方面遵循的是既不同于企業會計也不同于政府會計的特殊會計標準，未來必須對其進行改革，以適應央行會計標準國際化及央行業務市場化的需要。本文在動因分析的基礎上，對構建人民銀行會計標準體系的總路徑及制定過程中需關注的關鍵問題進行了探討。

關鍵詞：人民銀行；會計標準；體系；構建

中國人民銀行是國務院組成部門，在會計方面遵循不同于企業會計準則的特定會計標準。長期以來，人民銀行會計以強調對年度預算收支及其結果的受托責任為重點，其預算導向特征明顯。人民銀行又是一個特殊的金融機構，是國際金融市場的主要參與者之一，其宏觀調控手段越來越市場化，單一預算導向的會計信息難以滿足資產負債管理、宏觀調控決策等方面的會計信息需求。

一、人民銀行會計標準改革的動因分析

（一）央行會計準則國際趨同的需要

目前，多數國家中央銀行在國際貨幣基金組織保障評估政策的影響下，在會計標準和會計實務方面逐漸趨同，英國倫敦中央銀行出版社在2003年對全球159個中央銀行的會計實務調查表明，高達82%的中央銀行對國際會計準則是認同的，直接或間接采用了國際會計標準。隨著經濟金融的日益全球化，我國參與國際經濟金融活動的程度漸趨頻繁，人民銀行與其他國家中央銀行的交流也不斷增加。如果中央銀行間會計標準差異較大，將會影響會計信息的可比性。同時，從國際貨幣基金組織（IMF）、國際清算銀行（BIS）等國際金融組織的要求來看，遵循國際會計準則、提高中央銀行會計信息透明度已成為全球中央銀行會計發展的必然趨勢。因此，人民銀行需要進一步完善會計標準，制定出一套既適合人民銀行實際情況又與國際央行會計標準趨同的會計標準。

（二）人民銀行業務市場化的需要

隨著市場經濟的發展，我國金融業務交易和操作的市場化程度不斷提高，人民銀行作為金融機構的特性更加突出。一是貨幣政策執行手段越來越市場化，如較多地采用公開市場操作、發行央行票據等數量型政策工具和準備金率、利率等價格型政策工具，相關政策成本完全突破了過去行政干預手段下的調控成本概念，因此應按市場價值規律進行合理計量和核算。二是越來越趨向于用市場化手段化解金融風險以維護金融穩定，不僅目前已經形成的不良貸款需要處置，下一步在金融市場化運作中形成的新的不良貸款也有必要建立符合市場化操作要求的核算處理機制。三是對存量資產的市場化運營逐步加強，對于持有的證券、外匯、黃金等，均不同程度地參與國際相關市場的運作，這種市場化運作的收益、成本及相關影響需要得到合理的會計反映。市場化金融業務運作需要市場化金融業務信息作為支撐，而目前以預算會計為基礎的會計核算制度，無法滿足市場經濟條件下中央銀行履行職能對會計信息質量的要求。

二、人民銀行會計標準體系的構建路徑和關鍵內容

在制定央行會計準則體系的過程中應貫徹“理論先行、先易后難、重點突破、不斷完善、逐步到位”的原則。概括而言，人民銀行會計準則體系的制定路徑應包括3個階段：（1）在準備階段，加強央行會計標準理論研究，特別是基本問題的研究，如央行會計目標、會計要素、會計報告等，為構建前后一致、邏輯嚴密、科學的央行會計標準體系打下堅實的理論基礎。（2）基于前期的研究成果，制定人民銀行會計的基本準則和具體的央行會計制度規劃。（3）隨著央行會計業務及政府會計改革的發展，在國際會計準則、我國政府會計準則、央行會計實務之間尋求適當的平衡，不斷補充、完善并最終形成完整的人民銀行會計標準體系。

（一）在模式上，采用“以準則為統領，以制度為主體”的模式

人民銀行會計標準可采用“以準則為統領，以制度為主體”的模式。其中準則類似于我國企業會計的基本準則，相當于央行會計的概念框架，應體現概念框架的要求，但不受概念框架的局限。會計制度是會計準則的具體化，著重規定具體會計業務的確認、計量、會計科目、報表編制和信息披露。會計制度內容形式可以類似于2001年的企業會計制度。當面臨由于新的經濟業務或管理變化產生的修改會計規范的問題時，可以通過發布對會計制度的部分修訂規定來解決，不必重新發布新的會計制度，以減少會計規范的修訂成本。采用會計制度為核算規范的設計，可以在央行現有的各項會計制度基礎上進行適當改進、整合，形成新的會計制度體系。這樣既可以降低會計標準的制定成本，又能照顧到央行會計工作者的實務操作習慣，有益于會計人員接受、掌握新的會計規范，降低央行會計標準的執行成本。

（二）在結構上，建立“各司其職，相互分離”的財務會計與預算會計子系統

目前央行會計實際上是預算會計和財務會計的混合體，其中預算導向特征明顯，會計被視為預算管理的附屬。隨著更加強調政府部門全面公共資源受托責任的趨勢，應建立起獨立于政府預算的財務會計體系，來關注和追蹤執行貨幣政策的長期結果和影響，全面反映央行資產負債等財務狀況，為央行可持續發展和宏觀調控服務。

要充分考慮內外部信息使用者對于央行預算管理和財務管理的實際需求，明確央行承擔的合規性受托責任和全面公共資源受托責任。在不同受托責任層面，可以根據信息范圍和作用機制的不同，對財務會計信息與預算會計信息進行適當分離：預算會計以反映預算編制與執行的全過程為目標，采用收付實現制核算基礎，實現對預算資金運用的反映與控制職能；財務會計以反映財務狀況與運營績效為目標，采用權責發生制的核算基礎，對外披露財務報告并滿足利益相關者的信息需求。

當前，人民銀行業務經營與部門預算相對獨立，各會計科目核算明晰，也為兩套會計系統并行創造條件。單獨構建兩套會計系統，各會計系統會計要素可以實現單獨確認和計量，兩種會計核算基礎的改革可以各自進行，不需同步，這可以減少會計標準改革成本。

（三）在技術層面，以核算基礎的選擇為主線，循序漸進推進改革

采用收付實現制的優點是較客觀，實施成本較低；缺點是反映的受托責任較窄，提供的財務信息有限且相關性較差。采用權責發生制的優點是拓寬了受托責任的范圍和決策有用性信息，增加了財政透明度。在設計央行會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮收付實現制與權責發生制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。

人民銀行是國家行政部門，其會計改革不可避免地要受到政府會計改革的影響，特別是在預算會計方面，要緊跟政府會計改革的步伐，同時要考慮到中央銀行實行相對獨立的財務預算管理制度、執行貨幣政策、負責貨幣發行、維護金融穩定的特殊性，在預算方面突出中央銀行特色?？紤]我國政府會計改革趨勢、人民銀行會計核算水平等因素，未來預算會計體系的設計應以收付實現制為主，財務會計體系的設計則以權責發生制為主；權責發生制的引入不能急于求成，應當采取循序漸進、穩步推進的改革策略，即先短期項目再長期項目、先會計后財務報告再預算、先采用修正的權責發生制再逐步過渡到完全的權責發生制。

（四）人民銀行會計標準體系構建中的關鍵內容分析

1、會計目標。人民銀行會計改革的長期目標是解除公共受托責任?；貧w會計的本質功能，人民銀行會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是預算管理目標。在預算管理目標下，會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，以有助于評價預算資金使用的合規性、使用效率與效果等，實現央行會計的預算管理目標。二是財務管理目標。在未來實施會計改革時，有必要加強并凸顯央行會計的財務信息披露功能，反映央行所控制財務資源的存量與變化，以及公共產品與服務的數量、質量與持續提供能力等，實現央行會計的財務管理目標。

2、會計要素。如上所述，我國央行會計有著雙重報告目標，要根據二元結構核算基礎的設計原則，區分財務會計和預算會計，對預算會計要素和財務會計要素進行平行設置。為了加強對預算執行的控制，硬化預算約束，在預算會計方面沿用現有的預算類賬戶，并跟隨政府會計改革的腳步而改革，改革中體現央行特色。在反映財務狀況方面，應設置資產、負債和凈資產（所有者權益）三類要素。長遠來看，在反映央行制定和執行貨幣政策、公開市場操作等履職成本與績效管理方面，還應設置收入、費用兩個要素。

3、核算基礎。為了實現不同的目標要求，預算會計和財務會計宜采用不同的會計基礎。預算會計側重于提供預算批準和執行的信息，收付實現制能夠較好的滿足該方面的信息需求。而財務會計則以全面地反映央行的財務狀況和運行績效為目標，則宜采用權責制為主的核算基礎。在此基礎上，部分項目采用收付實現制和權責發生制雙基礎制。例如，對于資本性支出項目，一方面按收付實現制確認為預算支出。另一方面應當按權責發生制確認為產權、債權或固定資產增加。

4、計量屬性。打破歷史成本一統天下的局面，采用“以歷史成本計量屬性為主，多種計量屬性并存”。人民銀行會計的計量屬性應包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值等，但應當以歷史成本為主。在歷史成本不能反映計量對象實際價值情況下，可以使用其他計量屬性。

5、質量要求。對央行會計信息首要層次的質量要求是：“可靠性”，“相關性”，“明晰性”。除此以外，還需要一些次要層級的質量要求，包括“可比性”、“實質重于形式”、“全面性”、“謹慎性”、“及時性”要求。

6、會計報告。人民銀行會計報告是會計信息的最終“產成品”，以報表為主要形式，并附以必要的分析說明。人民銀行目前的會計報表種類較為齊全，報表項目較為完備，借鑒國際央行財務報告的優秀成果，兼顧預算管理的需要，需要對報告體系進一步完善。資產負債表要素項目核算和報表編制基礎采用權責發生制，通過全面核算反映政府資產、負債，使資產負債表提供的信息更加完整。損益明細表要素項目核算和報表編制基礎與預算基礎保持一致。鑒于采用收付實現制編制了損益明細表，與現金流量表的信息重復較大，所以不編制現金流量表。在報告披露方面，要逐步建立規范、定期的對外披露機制。

7、具體會計制度的內容。在會計制度中，著重規定具體會計業務的確認、計量、會計科目、報表編制和信息披露。如規定各類資產、負債、收入、支出確認的條件與計量的標準、方法及其在報表和附注中的披露要求；對某些特殊業務的確認、計量與報告作出規定，如衍生金融工具、資產減值準備、會計政策的變更和差錯更正等；規定會計報告的目標、模式、核算基礎、會計報告的組合，各個報表的結構、內容和報表說明（附注）等；會計科目解釋和業務處理，對會計科目的設置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內容做出示范性指導；對財務報告的列報、合并會計報表予以規定等。

參考文獻：

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