材料成本差異的認識與思考

劉敬東

摘 要：材料成本差異是計劃成本法下存貨核算的重要組成部分，材料成本差異的計量與核算，直接關系計劃成本法下產(chǎn)品成本計算的準確性，關系存貨計量與核算的準確性，關系到財務報告中資產(chǎn)反映的真實可靠程度。對材料成本差異賬戶進行了分析，列示了基本業(yè)務的會計處理，提出了實際工作中存在的問題與思考。

關鍵詞：材料成本；差異調整；計量；核算

中圖分類號：F234.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）36-0111-02

材料成本差異是計劃成本法下存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)企業(yè)會計業(yè)務核算的重點和難點之一，同時也是會計實踐中應用的難點。材料成本差異的計量與核算，直接關系計劃成本法下產(chǎn)品成本計算的準確性，關系存貨計量與核算的準確性，關系到財務報告中資產(chǎn)反映的真實可靠程度。

一、“材料成本差異”賬戶的內含

在材料收發(fā)業(yè)務頻繁的大中型企業(yè)乃至小企業(yè)，為了簡化材料核算控制材料費用，材料的核算通常采用計劃價格進行計價核算，即材料的收入、發(fā)出、結存均按計劃成本計價核算。涉及的會計科目有“原材料”、“材料采購”、“材料成本差異”等。材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算，月末計算本月發(fā)出材料應負擔的成本差異并進行分攤，根據(jù)領用材料的用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益，從而將發(fā)出材料的計劃成本調整為實際成本。

“材料成本差異”是材料按計劃成本計價核算的方式下材料賬戶的調整賬戶。計劃成本通過材料成本差異賬戶調整為實際成本。“材料成本差異”賬戶的借方登記購入材料實際成本大于計劃價格成本的超支額，貸方登記材料實際成本小于計劃價格成本的節(jié)約額。這里需特別注意的是，發(fā)出耗用材料所應負擔的成本差異，一律從本賬戶的“貸方”轉入各有關生產(chǎn)費用等賬戶；超支金額用“藍字”結轉，節(jié)約金額用“紅字”結轉。通過差異的計量調整，材料消耗的計價成本調整為實際成本，財務報表的資產(chǎn)計量亦為實際成本，符合歷史成本計量核算原則。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，材料不僅指“原材料”，還包括周轉材料：包裝物和低值易耗品。即對原材料、包裝物、低值易耗品均可采用計劃價格進行核算，通過材料成本差異調整計劃成本為實際成本 。

二、材料成本差異賬戶的調整與被調整關系認識

材料成本差異的調整是計劃成本核算的核心問題，要做到熟練、正確地調整差異，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調整與被調整的關系，從內涵上加以認識，而不是簡單地對某些賬戶的方向進行死記。這里需要再明確的一個問題是，有人認為材料成本差異調整的是其所對應的一切賬戶，如“材料采購”、“生產(chǎn)成本”等，事實則不然，其調整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。

1.材料收入業(yè)務差異的賬戶對應。以原材料賬戶為例，如對收入業(yè)務加以調整，假定原材料入庫計劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元，實際成本為105元（計劃成本小于實際成本，習慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定在借方調增加5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實際成本105元；同理，如原材料入庫計劃成本為100元，實際成本為98元（計劃成本大于實際成本，習慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定要在貸方加以調減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實際成本為98元。

2.材料發(fā)出業(yè)務的賬戶對應及差異調整。也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計劃成本為100元，體現(xiàn)在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支 2%（即100元的計劃成本應負擔差異2元，實際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”賬戶的貸方必定要調增2元，兩賬戶反映出發(fā)出材料的實際成本為102（100+2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2%（即100元的計劃成本應負擔節(jié)約差異2元，實際成本為98元），則在 “材料成本差異-原材料差異”賬戶的貸方必定要調減2元，用紅字反映。為什么不用“材料成本差異一原材料差異”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因為發(fā)出材料體現(xiàn)為原材料賬戶的貸方，為與被調整賬戶方向一致，便于從調整的角度加以理解。

通過上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶與被調整賬戶的內在關系，才能準確熟練地把握調整的內容、方向和金額，也會很直觀地明白對收入業(yè)務調差異，超支金額計入材料成本差異的借方，節(jié)約金額計入材料成本差異的貸方：對發(fā)出業(yè)務差異調整。

三、材料成本差異的理論計算

材料成本差異=實際成本-計劃成本

差為正數(shù)，表示實際成本大了，稱為“超支”差異；差為負數(shù)，表示實際成本小了，稱為“節(jié)約”差異。

公式變換：

實際成本=計劃成本+材料成本差異

式中，材料成本差異是正數(shù)（超支差異）為加數(shù)，是負數(shù)（節(jié)約差異）為減數(shù)。

材料成本差異率=（月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）*100%

本月發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本*材料成本差異率

經(jīng)過材料成本差異的分配，本月發(fā)出材料應承擔的成本差異從“材料成本差異”賬戶轉出，屬于月末庫存材料應承擔的成本差異仍保留在“材料成本差異”賬戶內，作為庫存材料的調整項目，編制資產(chǎn)負債表時，存貨項目中的材料金額，應當列示加（減）材料成本差異后的實際成本。

四、材料成本差異的核算應用

材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發(fā)出環(huán)節(jié)的差異額，因收入的途徑及發(fā)出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。

例1：M公司本月購入甲材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的貨款價款為300 000元，增值稅額為51 000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為320 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。

會計處理為：

借：材料采購300 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51 000

貸：銀行存款3 51 000

借：原材料——L材料320 000

貸：材料采購300 000

材料成本差異——L材料20 000

例2：接上例。根據(jù)M公司“發(fā)料憑證匯總表”，本月原材料發(fā)出合計為290 000（計劃成本），其中：基本生產(chǎn)車間領用200 000元，輔助生產(chǎn)車間領用60 000元，車間管理部門領用25 000元，企業(yè)行政管理部門領用5 000元。

會計處理為：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 200 000

——輔助生產(chǎn)成本 60 000

制造費用 25 000

管理費用 5 000

貸：原材料 290 000

例3：接上例。M公司本月月初結存原材料的計劃成本為100 000元，成本差異為超支差異3 074元，要求計算分攤本月的材料成本差異。

材料成本差異率=（3 074-20 000）/（100 000+320 000）*

100%=-4.03%

本月發(fā)出材料應負擔的成本差異=290 000*（-4.03%）=

-11 687（元）

本月發(fā)出材料應負擔的的成本差異的會計處理：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 8 060（紅字）

——輔助生產(chǎn)成本 2 418（紅字）

制造費用 1 007.5（紅字）

管理費用 201.5（紅字）

貸：材料成本差異——原材料 11 687（紅字）

月末編制資產(chǎn)負債表時，存貨項目中的原材料的金額，應當根據(jù)“原材料”賬戶的余額130 000元，減去“材料成本差異”賬戶的貸方余額5 239元，以124 761元列示。

五、材料成本差異核算存在的問題與思考

1.計算與計量差錯。在會計實際工作中，由于會計人員的業(yè)務水平參差不齊，一些會計人員對材料成本差異核算的不甚理解，業(yè)務不熟，計算有誤，或有錯誤的會計處理等，如收入材料計價的錯誤、計稅的錯誤、差異計算的錯誤以及結轉差異方向的錯誤、結轉使用的科目等都可能導致材料成本差異的錯算、錯轉，產(chǎn)生多計或少計材料成本差異的問題，以至于一些企業(yè)成本計算不準，資產(chǎn)計量不實的情況時有發(fā)生。所以必須強化會計從業(yè)人員的資格準入，提高從業(yè)人員的業(yè)務素質及工作責任心。

2.材料估價入賬可能對成本及損益的影響。按照會計制度規(guī)定，企業(yè)購進材料，若材料先到，發(fā)票及結算憑證在月底仍未收到的情況下，應估價入賬。如果材料以計劃成本估價入賬，在材料購進的金額較大且材料成本差異率較大時，對當期材料成本差異率有影響，進而影響當期或下期成本計算的正確性及當期或下期的損益。

3.材料成本差異計算方法使用隨意。個別企業(yè)仍有不規(guī)范會計操作，未堅持一貫性原則，對材料成本差異計算方法使用有隨意性，有的企業(yè)甚至使用估計差異率計算成本，嚴重違反會計制度規(guī)定。根據(jù)會計制度規(guī)定，發(fā)出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計算外，都應當使用當月的實際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大，也可按上月的成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變動。

4.以“材料成本差異”賬戶調節(jié)成本和利潤。在材料采用計劃成本核算的企業(yè)，利用“材料成本差異”賬戶作為調節(jié)成本和利潤的工具，有一定的普遍性。人為地調節(jié)發(fā)出材料應負擔的成本差異，多轉少轉或不轉材料成本差異，必然影響當月材料成本差異率的計算和分配，進而影響成本費用，影響企業(yè)利潤水平，直接涉及并影響所得稅。

參考文獻：

[1] 許鎮(zhèn)松.材料成本差異之我見[J].財會月刊，2007，（9）：44-45.

[2] 材料成本差異的計量和核算[EB/OL].中華會計網(wǎng)校，2011：2-25.

[3] 汪靜.財務會計[M].北京：人民郵電出版社，2010：77-79.[責任編輯 陳丹丹]