試論企業文化的會計核算

羅焰

【摘要】 企業文化在市場競爭中的作用正在逐步體現，并得到社會各界的廣泛認可。那么作為企業的核心競爭力，對其的會計核算也成為了必然。文章就企業文化的核算問題，以及企業文化作為企業管理資源對會計核算的影響進行了探討。

【關鍵詞】 企業文化； 會計核算； 影響

全球經濟一體化的進程中，我國企業正越來越多地受到國際市場的影響，企業之間的競爭也進入了一個新的階段，呈現出日益激烈的趨勢。為求得生存與發展，企業的競爭力正日益尋求一個差異化的策略，越來越突出地體現在有一個獨特的企業文化的層面上。企業文化重視人的因素，人的素養強調精神文化的力量，希望用一種無形的力量來形成一種行為標準、價值觀和道德觀，從而提升企業員工的積極性和創造性，讓企業員工有歸屬感、責任感，并通過各種渠道為企業快速發展而努力，并對社會文化的大環境產生作用。有無企業文化和企業文化建設的好壞對于企業的生存與發展至關重要。所以，建立企業文化業已成為企業追求的重要目標之一，特別是大中型企業。企業文化作為企業的一種核心競爭力，對其的會計核算也成了必然要求，且對傳統會計核算的方法提出了挑戰。

一、企業文化的內涵

（一）企業文化的概念

企業文化是一個企業的靈魂，它包含了企業的使命和愿景，往往先在企業的創始人或領導人的頭腦中萌發，才能進一步推廣，是在有共同的價值觀和行業目標作用下煥發出員工積極性，增強企業的凝聚力和向心力的一種管理思想和管理行為。首先要在思想上統一員工，明白如何工作才能對企業有利和對自己有利，并形成一種習慣；其次，將“下意識”的行為再經過時間的砥礪和磨練，上升為人們頭腦中一種牢有的“理念”；最后，將該種“理念”以文字的形式表達，逐漸形成企業人人遵循的“行為規范”，從而反作用于或約束于人們的行為，使他們目標明確、步調一致。成熟的企業文化所包含的內容應該是科學的、嚴謹的、規范的。

（二）企業文化成本的特點

企業文化在形成時，不同的企業應各不相同，獨特的個性才是企業文化自身的特點。同其他成本一樣，企業文化成本也具有消耗性、補償性、長期性、目的性、綜合性、代償性等性質，但又有其自身的特點：

1.持續性、長久性

任何一種行業的企業文化建設都要經歷過長時間的磨合、自我否定再到肯定，形成一種螺旋式推進的態勢。其企業文化的建設不是也不可能只是停留在某一時點上或一蹴而就，而是隨著企業的發展而發展，并不斷更新與完善。因此其成本產生自然也就貫穿于企業發展過程中，伴隨企業的存在而持續發生。

2.間接性

傳統會計核算中，某種產品的生產，是通過企業投入的人工成本和材料成本、確定的市場價格、獲得的平均利潤來直接確定其補償性。而建設企業文化的成本補償應該直接針對“企業文化”或“精神面貌”的影響，通過一種企業凝聚力的號召改觀、影響企業的產品生產和運營效率，從而形成增值價值。

3.目的性

一般企業產品成本發生目的是為了獲取相應的商品或提供相應的勞務，而企業文化建設成本發生的目的則是為了“企業文化”或“精神面貌”這種無形資產，更多的是為獲得相同的、有利于企業發展的價值觀。而共同的價值觀念使每個員工都感到自己存在的價值，自我價值得到體現，也是精神需求的一種滿足，這種滿足將激發員工的積極性和創造性，進而為企業的發展提供不竭動力，實現企業社會效益和經濟效益的最大化。

企業文化是企業的粘合劑，通過企業的價值導向與行為導向指導員工采用科學的方法從事生產經營活動，使他們目標明確，步調一致；通過完善的管理制度和道德規范來實現提高員工的責任感和使命感。

（三）企業文化的建設途徑

雖然不同企業在建設其企業文化時因建設途徑等影響因素不同而各具特色，但從企業文化對內對外的功能來看，其建設途徑只有兩種：

1.內在途徑

一般通過企業內部的各項活動、行為和獎懲條例來規范企業員工的價值觀，從而形成了有利于企業發展的特殊文化氛圍。所以，企業一般需要執行的步驟包括：設立符合企業文化發展的組織機構、完善企業文化機制、優化企業內部環境、樹立企業精神等，使得企業內部機制協調一致。

2.外在途徑

企業通過日常及特殊情景下的對外活動，向社會傳遞企業形象，使外部公眾對企業形成良好的印象，以期為企業發展營造良好的外部環境。外在途徑主要是通過廣告、慈善宣傳等對外部公眾展示企業外部形象，讓投資者、社會群體通過企業形象來了解企業。

二、企業文化的核算

（一）企業文化核算的可行性

對企業文化進行會計核算的關鍵在于企業文化是否能作為企業的一項資產進行處理。根據《美國財務會計準則委員會》將資產定義為：某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益。而我國《企業會計準則》規定：資產是企業擁有或控制的，能以貨幣計量的經濟資源。因此，綜合以上因素，能將企業文化歸為資產核算必須滿足三個條件：一是企業文化能夠為企業的發展提供直接或間接服務，所帶來經濟利益可預見；二是企業文化為企業所擁有并能為企業所控制；①三是企業文化的價值可以用貨幣計量。企業文化作為一種管理思想與企業價值取向，因管理者不同、企業所在行業不同，會形成不同的企業文化，并為企業所擁有。在企業文化形成、發展、維護過程中都會發生相應的費用，同樣也可以給企業未來帶來預期的收益，并在特定條件下進行量化。正是企業文化的這些屬性使得企業文化成為企業資產成為可能。

（二）企業文化耗費的核算

1.企業文化成本核算和控制

企業文化的會計核算是指運用會計核算方法，對企業文化在建設、發展過程中所產生的成本、費用進行會計記錄、匯總核算和會計報告。根據企業文化成本對象主體的階段或層次不同，采用合理的核算方法對企業文化在形成過程中所發生的成本、費用進行歸集，以掌握企業文化在形成、發展等不同階段中所產生的耗費，并提供成本控制所需要的基本信息資料。形成這些信息主要包括兩個會計核算過程：第一，按照企業文化形成過程中成本、費用的構成內容對其發生的成本、費用進行歸類和記錄，以便反映出所發生的成本、費用的構成內容，這部分內容和日常會計核算有密切的聯系。第二，根據企業日常記錄、歸集文化的總成本和總費用，從而確定各階段、各步驟的成本并予以核算。

企業文化的會計控制就是指企業管理層對企業文化的成本、費用產生過程及成本、費用的影響因素進行分析、調節和控制，使其產生的成本、費用符合企業預期的財務管理目標。控制企業文化成本的主體一般是企業文化的成本管理人員、業務主管，即包括對商業和文化活動擁有決策權的企業高層管理者、對成本產生具有重大影響的組織人員、按職責權限對企業文化各環節工作負有責任的管理者以及企業文化組織建設機構中的工作人員。企業文化成本控制對象是指為建設企業文化而產生的各項經濟耗費，主要考慮建設企業文化各項經濟耗費及對此能夠產生影響的各個因素。成本控制的主要內容是對構成成本發生的基礎條件的各項因素進行分析、控制，而企業文化的會計核算目標是降低成本，以發揮企業最佳的資源利用效率。

2.企業文化成本的內容

根據企業文化建設的途徑，應將企業文化的會計核算對象界定為企業直接的、主動的為企業文化建設所發生的耗費。企業文化建設在企業經營、發展過程中無處不在，因此根據成本發生目的性要求將企業文化建設定義為“直接”、“主動”。在企業日常經營發展過程中，難免會出現一些間接的影響企業文化建設的耗費。例如：一個日常經營決策行為有損于企業形象，為彌補企業形象而發生的耗費，這部分費用根據配比原則不能單獨確定為企業文化成本發生的步驟——雖然這樣有利于企業文化的建設，但更愿意看作是與以前失誤同為一個整體的成本步驟，相當于企業產品生產過程中對廢品損失的核算。企業的各項活動都是彼此關聯的，企業管理層每做出一個決策、活動方案都可能會對企業文化產生重大的影響，企業文化建設本來就是貫穿于企業整個時間、空間范圍之內，但是一旦全部計入，就會使企業會計工作出現大量重復核算，工作量大且不準確，應根據其目的性來劃分企業文化成本。

（三）企業文化收益的核算

企業文化的收益，是指由于企業建設了企業文化所帶來的潛在的或超越同行業其他企業的收益。對內，由于企業文化建設，在企業內部增強了員工的凝聚力和對企業的責任感、使命感等，從而提高員工創造產品的積極性，工作積極主動、認真負責，降低了勞動成本提高了勞動效率。對外，企業通過自我建設，面向社會樹立起自身的良好形象，使社會對企業更加認可，這不僅能給企業發展創造良好的社會環境，也擴大了企業產品銷售的市場空間。企業文化進行量化時，由于有些有利因素不能直接看出來，因而可采用“反推法”，即用投入的成本和收益進行比較。下面用例子來說明，假設某企業原來的每月生產量為1 000件，銷量為2 000件，單件產品銷售價為800元，由于該企業建設了企業文化，員工的生產積極性和責任感都增強了，從而減少了產品的廢品數量，提高了工作效率，現在每月生產量達到了1 200件，由于產量增加，成本降低，銷售單價降低為750元，因企業形象好，使所有產品全銷售出去了，因此企業文化收益的計算就應該是1 200×750—1 000×800=100 000（元）。當然這種收益只是理想條件下，核算出企業文化的收益值。在實際核算中影響生產效率和產品銷量的因素是復雜的，把所有的因素進行分類和歸集是不可能的，所以這種核算是不夠準確的。當然企業文化對企業而言影響是深遠的，有時也不可能通過一時的成本收益值來進行判斷。

三、企業文化作為資產對會計核算的影響

（一）企業文化的價值評估

企業文化內部資源涉及體制、經營、管理、制度的價值理念、行為規范、品牌形象等文化現狀。企業文化效益具有長期性和非量化性兩種表現形式。一旦確定企業文化的作用之后，可以只重點核算其成本，對收入、利潤的分析計量可以投入較少的精力。這就與科技在企業進步中所發生的作用類似，合理科學地保障企業對投入成本的控制。由于企業文化是一個慢慢累積的過程，對于未來的不可預測性及企業文化的長期性來說，這種局限于成本的核算，顯然是有失公允的。單一的成本核算只能反映一個成本累積，卻忽略了企業文化它本身自我成長情況。其實也可以簡單理解為一個效益的問題，這也只能在不考慮人文的自然進步下，才可以這樣理解。對企業價值評估絕對不能只是一個成本的累加。

（二）資本化的確認和披露

對企業文化的核算是時代的要求，在現代社會高速發展的今天，人們漸漸地失去了安全感和歸宿感。一個企業的文化就扮演了一個重要的角色，所以企業文化已經成為企業最核心的競爭力。

對于企業文化這種無形資產的確認和計量，重點在于對于無形資產的開發費及后續支出費用的處理，即是應該進行資本化還是應該進行費用化的處理問題。雖然企業文化的成本具有消耗性、長期性、綜合性等特點，但由于企業文化建設是一個漫長的累積過程，從各項支出費用的發生到企業效益的顯現都是具有相當長時間差距的，企業文化不具有周期性，它不像普通產品的生產，嚴格執行著投入、生產、銷售各項環節，因此，企業文化產生的效益本身就具有一定的模糊性。

如果我們對企業文化的費用進行資本化，其合理性在于遵循了配比性原則。因為企業在進行文化建設目的在于未來長期受益。按配比原則，把企業文化建設發生的費用作為資本性支出，在未來受益期內分攤。但是企業文化建設是一個長期的過程，可以說是伴隨企業的存在而存在。所以對于時間的區間的確定是我們資本化的首要問題。會計分期是我們核算的重要前提，這點對我們資本化核算是一個重要的難題。只有確定了時間的區間我們的成本歸集才有意義。這樣似乎進了一個惡性的循環。

如果進行費用化處理，其合理性在于它遵循了穩健性原則。因為企業進行了文化建設，但這種建設是否將來會對企業帶來效益，它考慮到了投資活動未來收益的不確定性。但是費用化處理也不可回避一些問題：費用化不符合配比原則，即同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認；費用化不符合真實性原則，即企業會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況。企業文化費用如果計入其他項目的費用里，又會導致其他數據的失真，且不能對企業文化的價值核算提供依據。

企業文化這種資產應該怎么披露，作為哪種無形資產更合適呢？還有它的攤銷年限和攤銷方法是什么？企業文化是一個累積的過程，隨著時間的推移它的價值應該是遞增的，也不排除因為企業發生重大變遷而導致企業文化價值的貶值，這一點不同于其他的無形資產。

四、企業文化作為管理資源對會計核算的影響

（一）企業文化作為管理資源對會計人員的影響

在上文我們提到了企業文化的作用，向導性、約束性、凝聚性、激勵性、協調性。企業文化始終是對于人而言。有共同價值觀和責任感的凝聚在一起，協調一致，為實現企業的目標而達到自我實現。

從生產力的觀點來看，人是生產力中最活躍和最具決定性的因素。對人的保護、尊重和信任，是對生產力的最大保護和開發。同樣道理，用教育、誘導、啟迪、吸引、激勵和熏陶等辦法來培養和形成財會人員的價值觀念、道德規范和行動準則，提高財會人員的思想素質、技術素質和健康素質是做好財會工作的強大的原動力。只要廣大財會人員為自已的信仰、使命而努力工作，就會產生強烈的光榮感、責任感，激勵出巨大的積極性和創造性，財會工作就會出現嶄新的局面。

企業會計人員在執行謹慎性、實質重于形式和重要性等會計原則時，需要通過職業判斷來體現。會計人員的判斷源于會計人員的主觀意識或潛意識，是一種思想傾向，也是一種不可確定的估計。因此，會計人員判斷一項銷售行為是否發生時，主要關鍵點是對比銷售收入確認的準則和制度規定的原則精神，而不是拘泥于某項制度的具體規定，從而體現了“實質重于形式原則”的根本內涵，也是企業文化價值的有效體現。

（二）企業文化作為管理資源對會計核算趨勢的影響

財會工作中有著許多具體的管理目標，如制定財務計劃，進行財務分析，推行目標成本管理等，這都是企業目標的組成部分，直接為提高企業的經濟效益服務，它的表現形式就是企業文化。市場經濟和知識經濟的全球化、數字化、網絡化、無形化特征使傳統會計賴以生存的社會環境和經濟環境發生了深刻而巨大的變化，為了與環境相適應，會計核算的對象和其依賴的基本原則必須及時做出相應的修正。企業文化的重要組成內容是企業內全套完整的、合理的、有用的規章制度。它保證著企業生產、勞動的正常運轉，協調著領導和員工之間以及企業內外關系，調動各方面的積極性和創造性。

同樣如此，財會工作也有著一套完整的嚴謹的科學的規章制度。如會計法、財經紀律、財會制度、核算辦法、記賬規則等等。這些不僅是進行財會工作的準則和指南，也是企業文化“書柜”中不可缺少的“書籍”。

企業文化作為企業特有的核心競爭力資源，已經廣泛被企業重視，但是對于它的價值是多少，將怎樣核算，我們還沒有正確的評估和系統的核算方法。企業文化是企業的靈魂，它存在于企業的每一個角落、每一項活動。那么它將怎么核算，在核算中的影響以及對我們會計的發展提供多少空間？所以這是一個值得研究的課題。

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