研發費用加計扣除財稅處理的探討

【摘要】產品研發能力和技術創新實力是衡量現代企業核心競爭力的重要指標，并直接關系到企業未來的可持續發展。我國稅務總局于2008年發布了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》，這一政策的實施不僅提高了我國企業研發投資的意識，也促使企業更好地利用稅收優惠政策以增強自身的自主創新能力。本文將就研發費用加計扣除的相關政策和賬務處理進行具體分析，并進而探討科學落實該政策的相關對策。

【關鍵詞】研發費用加計扣除

一、引言

我國稅務總局于2008年發布了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》，并于新企業所得稅法中規定：企業為開發新產品、新技術、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按無形資產成本的150%進行攤銷。這一政策的實施不僅為科研機構的會計人員和研發費用比重較大的企業創造了可觀的利潤，也進一步提高了企業的研發投資意識和自主創新能力。

二、研發費用加計扣除的范圍

第一，我國稅法和相關管理辦法規定了企業可以加計扣除的八種研究開發費用：新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；勘探開發技術的現場試驗費；研發成果的論證、評審、驗收費用。

第二，會計與稅法核算依據不同，正確掌握加計扣除的支出范圍。研發費用會計核算依據是《財政部關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》（財企【2007】194號），稅法加計扣除的主要依據是《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）。

會計與稅法核算范圍的差異主要體現為：人工費.其他費用及固定資產折舊的扣除。

一是人工費：稅法規定的范圍為：在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。稅法規定不包括社會保險費、住房公積金等人工費用及外聘研發人員的勞務費用。

二是其他直接費：稅法規定不包括會議費、差旅費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、高新科技研發保險費用等。

三是固定資產折舊費：稅法規定只包含機器設備的折舊費，購買的設備.固定資產不能加計扣除。

三、正確進行會計處理，準確歸集和核算研發費用

（一）會計處理原則

1.正確劃分研究階段和開發階段。我國會計準則規定：研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件前發生的支出應當費用化計入當期損益，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出應當資本化作為無形資產的成本。

2.費用化的支出部分不能再調整為資本化支出。內部開發無形資產的成本僅僅包括自滿足資本化條件的時點，至無形資產達到預定用途前發生的支出總和。對于同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化并計入當期損益的費用化支出，以后不能再調整為資本化支出。若后期處置無形資產的話，應該將取得的價差與計入無形資產的賬面價值的差額作為資產處置利得或損失。

3.因研發形成的無形資產加計扣除形成的可抵扣暫時性差異，不能確認為遞延所得稅資產。研究開發費用形成無形資產的，按無形資產成本的150%進行攤銷。這樣就會產生可抵扣暫時性差異。但由于確認“內部研發形成的無形資產的賬面價值與計稅基礎之間產生的暫時性差異”對所得稅影響時，需要調整該無形資產的歷史成本，不符合資產“歷史成本計量”的原則，所以不能確認研發費用產生的可抵扣暫時性差異。

4.內部開發的該無形資產在會計與稅法的攤銷年限不同或是計提無形資產減值準備時，則會形成暫時性差異。

（二）會計科目的設置

有兩種方法：一種按財企【2007】194號文規定在“研發費用”科目下，設置明細科目，核算實際發生的研發費用。另一種按國稅發【2008】116號文設置科目，將會計與稅務的差異費用直接列入成本費用中。

若一個納稅年度進行多個研發活動時，應分項目設置，在財務賬務系統中設置輔助臺賬。

舉例說明:

【例1】A企業2009年為開發新技術發生研究開發支出2000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途發生的支出1200萬元。開發的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。

A企業當期發生的研究開發支出中，按會計準則規定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1200萬元，期末形成無形資產的賬面價值為1200萬元。

所形成無形資產的計稅基礎=1200*150%=1800萬元，賬面與計稅基礎的600萬元暫時性差異的所得稅影響需要調整該無形資產的歷史成本，所以雖然產生可抵扣暫時性差異但不確認相關的遞延所得稅資產。

然而，當內部開發的該無形資產在會計與稅法的攤銷年限不同或是計提無形資產減值準備時，則會形成暫時性差異。

【例2】其他條件同例1，會計的攤銷年限為5年，而稅法規定，無形資產的攤銷年限不低于10年。會計與稅法的攤銷方法均為直線法。假設無形資產于2010年1月1日達到可預定用途并使用。企業所得稅稅率為25%。

分析：A企業2009年發生的1200萬元開發支出形成無形資產，在未來可稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎為1800萬元，形成永久性差異600萬元。而攤銷年限差異導致的則是暫時性差異。2010年年末無形資產的計稅基礎為1800×9/10=1620萬元，其中有600×9/10=540萬元屬于永久性差異部分。2010年年末無形資產的賬面價值為120×04/5=960萬元，則可抵扣暫時性差異為（1620-540）-960=120萬元，相應確認的遞延所得稅資產為120×25%=30萬元。

四、科學落實研發費用加計扣除政策的對策

（一）企業要不斷完善自身的制度與組織機構

企業作為研發費用加計扣除政策的實施對象，要在衡量政策環境和自身條件的基礎上不斷完善自身的制度。

1.成立專門的研發機構。企業要成立專門的研發機構或技術部門，在每個立項申請中指明項目的技術指標、研究成果及效用情況，并經董事會決議通過后立項；同時，研發部門要建立研發項目的備案表，按項目的進度進行定期歸納整理并提供給財務部門，從而保證研發費用加計扣除的科學準確核算。

2.設置正確的核算科目，完善內部控制和原始憑證。企業應當依據相關規定按具體研發費用的種類設置明細科目，并按研發項目設置輔助核算項目，從而進行研發費用的正確歸集核算。有些研發費用發生在企業內部，沒有多少外來原始憑證，因此企業在項目發生時及時收集合法依據。此外，企業要不斷完善內控制度，嚴格履行內部審批程序，研發費用的歸集要有合法依據，逐月結算入賬。

3.完善研發費用的財務核算制度。企業應建立完善的研發費用核算制度從而進行準確的費用歸集，并關注研發費用核算時財務與稅務口徑得差異。例如，如果企業的員工同時從事了研發和其他生產經營活動，應采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費用等費用在研發費用和生產經營費用之間進行分攤；并且，每個研發項目應單獨核算，共同費用應合理地在每個具體項目之間分攤，不能準確會計核算的研發費用不能加計扣除。

（二）嚴格實行研發費用的納稅申報

企業應當按照研發項目的具體類別，將實際發生的研發費用金額填入《企業所得稅年度納稅申報表》并計算加計扣除的金額。在進行所得稅匯算清繳時要注意：第一，企業實際發生的研發費用在年度中間預繳所得稅時可以據實計算扣除，但不能在預繳所得稅時加計扣除，只能在所得稅匯算清繳時申報研發費用的加計扣除。第二，對于屬于共同開發或者由集團公司集中開發的研究開發項目，應當按照合理的方法劃分屬于本企業應當負擔的研究開發費用。

參考文獻

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[2]范金，趙彤，周應桓.企業研發費用稅前加計扣除政策:依據及對策[J].科研管理.2011（5）.

[3]華忠.企業研發費用所得稅會計處理存在的誤區[J].財會月刊.2010（5）.

[4]國稅發[2008]116號.

作者簡介：舒云娟（1973-），女，漢族，會計師，大學本科，畢業于西南財經大學會計專業，供職于中鐵二院測繪工程設計研究院財務部。