我國企業會計準則（2006）的執行：任重而道遠

崔玉英 孔令輝

[摘要] 作為商業通用語言的會計在經濟全球化的今天，已成為一國經濟發展的客觀反映，為適應我國經濟發展需要，2006年我國企業會計準則體系與國際財務報告準則趨同，會計準則趨同等效后有利于給我國帶來降低交易成本等有利的經濟結果。然而會計準則的執行由于受到經濟環境、法律制度、文化理念、監管水平以及會計人員素質等方面的影響，還有不利的經濟后果。我國上市公司在會計準則執行中還存在職業判斷質量不高，公允價值基礎數據難以取得及具體準則執行中難以操作等問題，影響了我國會計信息相關性。為保障我國會計準則的有力執行必須提高會計人員的職業判斷能力，完善會計準則建設，建立監管部門協調機制。

[關鍵詞] 會計準則執行；職業判斷；公允價值；問題；協調監管

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 001

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）22- 0002- 03

在經濟全球化潮流波瀾壯闊，各國相互依存，利益交織的今天，會計準則國際趨同等效已成為我國經濟發展的必然選擇。會計準則作為規范會計行為的標準，維護資本市場經濟秩序的重要工具，已隨經濟的發展，不斷地完善，越來越規范，國際財務報告準則代表了當今世界會計準則發展的主流。2005年11月8日中國企業會計準則委員會與國際會計準則理事會簽署了聯合聲明，實現與國際財務報告準則趨同。2006年2月15日，中國財政部正式發布了企業會計準則體系，并于2007年1月1日起在我國上市公司中全面實施。從會計準則的產生、發展的進程以及準則的制定、執行過程來看，會計準則已不但是一種技術性的規范，它還具有國家性、社會性等性質，因此具有經濟后果，這已是不爭的事實。我國會計準則的強制性變遷一方面促進了我國的經濟發展，進一步完善資本市場的功能，另外一方面由于我國特殊的制度背景、價值觀念、政治法律制度、意識形態、文化傳統的差異，在執行會計準則過程中仍存在一些問題。理論的研究是為更好地服務于實踐，會計研究尤其如此，2009年11月2-7日“和諧社會中會計價值觀的構建與會計師事務所定位研究”課題組與“國際金融危機背景下公允價值信息控制機制研究”課題組一行6人分別到內蒙古伊利集團、鄂爾多斯集團以及武漢健民集團、凱迪電力集團進行會計準則執行中的問題調研。根據財政部發布的2007年和2008年“我國上市公司執行企業會計準則情況分析報告”及我們調研情況看，我國企業會計準則體系（2006）得到了很好的執行，新舊準則實現了平穩過渡，與國際趨同等效取得良好效果，但在具體執行中還存在一些問題，需要我們高度關注。

1職業判斷成為我國會計人員的主要挑戰之一

1.1 職業判斷能力成為高級會計人員應具備的基本素質之一

眾所周知，國際財務報告準則是原則導向的會計準則，而我國與之趨同因此也是原則導向而非規則導向的會計準則。這與我國原有的會計準則規范不同，在原則導向下，留給了企業管理層更大的職業判斷空間，也要求會計人員必須具有較高的職業素養、專業技能水平和豐富的執業經驗。會計多重計量屬性的應用，要求會計人員具有較高的專業能力，并且掌握物價、匯率、市場等方面的知識、綜合分析和判斷能力，具有風險預測、評估和控制能力（曲曉輝，2007）。訪談中接觸業務的財務人員認為現在的會計更多地加入了經濟學的理念，更多地加入了判斷。由于國際財務報告準則制定是以發達國家和發達資本市場為背景的，而我國目前處于市場經濟轉型時期，與發達國家相比我們的資本市場剛剛起步，還不成熟，我國相關的法律法規制度還不健全，我國還處于發展中國家，經濟環境復雜多變，我們的會計人員素質相對還比較低，而準則的執行要受到社會經濟環境、法律環境、政治環境及會計人員的人生觀、價值觀、理論結構和知識層次等因素的影響。改革開放30年來，我國雖然培養了大批量的會計人才，但高素質的會計人才仍然缺乏，以至于執行會計準則要求的會計人員的職業素質與現有會計人員的職業素質還有一定距離，容易導致職業判斷質量不高。另外由于自身的業務素質不強對于像商譽等的減值測試及現金流量和折現率的估計、衍生工具的評估和期末的計價模型等都需要聘請相應的資產評估機構和金融機構來處理，因而增大了企業的準則執行成本。

1.2 會計準則（2006）執行中主要涉及的職業判斷領域及存在問題

確認是會計的關鍵，計量是會計的核心，在復雜的經濟環境下，交易的多變和不確定性增加，因此職業判斷貫徹于確認和計量的全過程。財務會計的計量則因在屬性上更多背離歷史成本原則而融入更多職業判斷，例如公允價值計量屬性的運用，在沒有活躍市場的情況下，所采用的估值技術的應用，以現值替代公允價值的，但現金流量和折現率的取得，利用模型進行估計的其參數的取得，采用涉及公允價值計量核算的有《非貨幣性資產交換》準則、《債務重組》準則等要靠職業判斷來進行估計，職業判斷不當有操縱利潤的嫌疑；《資產減值》準則中無形資產期末的減值測試，很難做單線的減值，做整體減值的話和商譽區分又很困難，無形資產資本化支出靠財務人員判斷，判斷的難度非常大，固定資產減值中現金流量和折現率很難確定；《建造合同》準則中采用完工百分比法如何計算完工進度，以及在每種方法下如何合理預計總成本有一定的難度；《金融工具確認和計量》準則中對于衍生金融工具的問題是這類金融工具到底怎么分類，由于現在的理財產品太多，在實務中不好分類，到底應歸在哪類？是權益工具還是負債工具不好區分。另外，期末的計價不好確定，期末的估值比較麻煩，很多只能用模型，但模型參數很難確定；《借款費用》準則中對于借款利息資本化的期間很難把握，例如房地產開發企業買地，先付一筆錢，過了很長時間才拿到這個地，那么這個借款利息資本化期間怎么劃定，是否能全部資本化，借款和項目并沒有嚴格的對應關系，不同的會計政策選擇下可能有不同的結果；《關聯方披露》準則中由于現代交易的復雜性，關聯方之間級次非常多，審計人員對于深層次的關聯方關系很難弄清楚。另外證監會對于關聯方關系的披露要求非常嚴格，存在關聯方關系的上市公司對于會計信息到底披露到什么程度很難把握，太詳細成本高，而且可能涉及到泄露商業秘密，太簡單的話有不能達到外部要求；《長期股權投資》準則中采用權益法核算時，權益份額調整，判斷有難度；《合并財務報表》準則中對于權益份額核查，調整那一塊，交叉持股的企業如何合并，例如A公司對B公司持股80%，A公司的子公司又對B公司持股10%，這種情況在實務中如何合并，子公司對它是否有重大影響；《股份支付》準則中在期權計劃的等待期內確認股份支付費用即對激勵費用的攤銷，對于攤銷年限方式的不同處理，可能會造成上市公司根據其戰略規劃，選擇不同的攤銷方式，形成利潤操縱的空間。

2公允價值計量模式的執行仍有待于進一步發展與完善

2.1 我國在計量模式利用態度上是適度、慎用公允價值

隨著我國資本市場的發展，股權分置改革的基本完成，使得我國金融資產交易市場發展迅速，在此基礎上我國適度、謹慎地引入公允價值計量規則，以增加會計信息的相關性，提高會計信息質量。在2006年發布的企業會計準則中，至少有17個具體準則不同程度地引入了公允價值計量屬性，占比為44.74%。由于公允價值具有波動性、放大效應等自身缺陷，因而我國在公允價值的使用上，顯得非常謹慎，絕大多數公司在可以自由選擇公允價值和歷史成本計量模式時均選擇了歷史成本。以《投資性房地產》準則應用為例，2008年在屬于投資性房地產的690家上市公司中，采用成本計量模式為670家，采用公允價值模式的為20家①。在這20家采用公允價值計量模式的上市公司中絕大多數都是運用公允價值計量的主要在一些開發區和寫字樓上，因為這塊一般都有比較活躍的市場，而真正的房地產公司運用公允價值的很少，因為他們不能保證他們所有的樓盤都滿足公允價值計量的條件。這主要是因為與發達資本主義國家相比，雖然我國已經改革開放30年，我國經濟發生了翻天覆地的變化，但我國市場經濟體制還不成熟，并且這種經濟體制的轉型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。與此同時，還有相當一部分資產或負債的確認，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。如果沒有過渡期，全面采用公允價值，不考慮實際情況有可能會脫離現實條件，盲目采用公允價值計量，必然會帶來公允價值的濫用，并可能導致公允價值成為操縱利潤的工具。

2.2 會計準則（2006）執行中涉及公允價值計量的領域及存在問題

公允價值計量模式在20世紀80年代產生于美國，最初是作為金融工具的計量基礎，直到2006年9月美國財務會計準則委員會第157號財務會計準則公告關于公允價值計量的發布，標志著公允價值已完全登上大雅之堂，并在美國財務會計準則計量屬性中占據主導地位，具有開放性的特征。而國際會計準則理事會在2006年底以美國157號準則為基礎，發布了《公允價值計量（討論稿）》征求意見稿，以公允價值計量作為國際財務報告準則的主要計量模式。各國在全球化進程中，經濟環境更加復雜，物價變動頻繁，虛擬經濟的發展及重要性在此次金融危機中已經凸顯，已成為各國經濟模式中與實體經濟并行的兩大體系之一，其發展已關系到國家經濟發展、國家經濟安全。公允價值是金融工具最相關的計量屬性，來自資本市場的經驗研究已提供了充分證據，其更能反映企業的實現情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，對企業資產負債的定義更加真實和明確，但提供信息的可靠性及在實際運用中取得公允交易價格的難度已成為會計準則執行的重要問題之一。我國在《投資性房地產》《生物資產》《非貨幣性資產交換》《債務重組》《金融工具確認和計量》《股份支付》《企業合并》中非同一控制下企業合并準則等具體準則中規定，采用公允價值計量。在實際操作過程中卻有非常大的難度，訪談中注冊會計師普遍認為采用公允價值計量在我國存在活躍市場的情況比較少，多數上市公司聘請評估師采用模型和估值技術來計量。比如，股票的公允價值可以采用收盤價，但是像投資性房地產的價格信息沒有專業的機構提供，只能采用估值技術估計現金流和折現率，但很難達到“公允”；另外由于金融資產和金融負債的特性在實務中公允價值很難取得，也必須靠模型來予以估計，其參數的取得非常困難；在股份支付中如果權益性工具不存在公開的市場價格，應當采用期權定價模型來計算期權的公允價值，其參數的取得同樣也非常困難。

3具體會計準則在執行中存在的問題及原因

2006年企業會計準則體系與企業舊會計準則體系差異非常大，首先是在財務報告目標上由原來的受托責任觀傾向于決策有用觀，注重會計信息的相關性，與此相適應由原來注重利潤表觀轉向資產負債觀，在此基礎上要求企業編制全面收益表。對于這種制度上的強制性變遷，表面上會計準則在內容上是一種技術規程，但有大量的動機隱藏在標準化的后面，因而在執行過程中會有經濟后果。在訪談中注冊會計師認為以下幾個具體準則在執行中存在問題較多。

3.1 《政府補助》準則可操作性不強

政府補助是為了體現一個國家的政策，鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的，世界上很多國家，包括市場經濟國家的政府通常對有關企業予以經濟支持，如無償撥款、貸款、擔保、注入資本、提供貨物或者服務、購買貨物等，這是國際上通行的做法②。我國《政府補助準則》與國際財務報告準則存在一定差異，這是由我國經濟發展、政治體制、文化、法律等環境決定的。政府補助在我們國家應用很廣泛，幾乎每個企業都會涉及，因為凡是上市公司，不管是國有企業，還是民營企業只要能上市，基本上都有政府補助，這與我國國家政策、經濟發展有關?！墩a助》準則雖然規定比較簡單，但在執行中不太好把握，最大的一個問題是如何把握“與收益相關的政府補貼”和“資產相關的政府補貼”。也就是說財政撥款給企業是應該計入當期損益還是計入遞延收益，這個在實際業務操作中我們國家沒有界定清楚的。有很多項目財政撥給企業款項時不是以補助的方式，實際上財政撥款是用作資本用途的，但是又沒有明確規定，所以企業收到款項后很難確定是否屬于政府補助的范圍，另外，我們國家還有很多撥款不是直接從政府撥付的，就是除了政府之外企業還會收到許多組織撥付貨幣性資產或非貨幣性資產，這種款項是否屬于政府補助也很難界定。另外由于我國市場經濟的特色，有時對于政府的補助各個政府機構的文件不銜接，可能還有沖突的地方，所以企業有時無所適從，也給審計帶來麻煩。

3.2 《套期保值》準則實務中操作難度較大

我國《套期保值》會計準則基本上與國際財務報告準則中的相關規定相同，套期保值一直是會計的難點，在當前我國金融市場并不發達，專業人員業務素質低以及金融工具和金融交易日益復雜的趨勢下，套期保值會計準則的確認、計量、報告對于我國來說更是一個大的挑戰。在準則執行中業務人員本身對套期業務不是很理解，實際操作的時候很難滿足套期保值準則的要求，實務中的操作難度較大，每個企業做法不一樣，管理上也不是很規范。由于我國剛開始執行這個準則，準則中的對應關系到底嚴格到什么程度，也沒有明確的規定，只能根據各個企業自己的實際情況來確定。但簡單的套期問題不大，復雜的套期，即只靠合同判斷的套期就不好判斷套期工具，很多時候，如果套期工具是標準，有市價的還好處理，但是我國有很多套期工具是非標準的沒有市價，所以基礎數據不好獲得，同時也不好確認和計量。以套期名義做的業務很多，但是真正能滿足套期保值會計要求的不多。

另外對于銀行從事套期，主要涉及到利率互換、貨幣互換、調期業務、衍生金融工具，一般都通過模型及參數去計算公允價值，參數難以理解并且變化比較大。例如銀行對于貸款發生減值以后用攤余成本計價時有的是浮動利率，有的是固定利率，浮動利率定期變化對攤余成本如何調整，是調實際利率還是調攤余成本，對企業的影響非常大。對于攤余成本界定還不明確。

3.3 《股份支付》準則存在利潤操縱空間

《股份支付》準則是我國會計準則體系中新增加的準則，對我國實行股權激勵企業相關會計處理作了明確的規定。該準則要求實行股權激勵的上市公司在每個資產負債表日都需要根據公允價值對股權激勵產生的當期費用予以確認，這直接造成了對當其利潤的沖減，對上市公司的當期利潤產生了重大影響。從近幾年實行股權激勵的企業看我國上市公司中大多數采用以權益結算股份支付，例如2008年我國1 624家上市公司中實施股份支付計劃的共有40家，以權益結算股份支付的有32家，以現金結算股份支付的有11家。在權益結算股份支付條件下規定授予后立即可行權的換取職工服務，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。因此有些上市公司利用準則中的規定要在期權發放當年就計提，隨意攤銷費用。上市公司可以集中攤銷費用，造成全年業績出現虧損，不是經營出現了什么問題或者波動，而是由于“股權激勵的會計處理”，利潤巨額波動給投資者造成損失，市場影響非常大。事實上新會計準則也并不要求激勵期權費用集中攤銷，但有些上市公司可以在未違反會計準則的有關規定下，在行權上打主意，造成合法、但不合理的會計處理。另外股份支付準則中涉及的員工離職率、各種業績指標的估計數等均需進行估計，容易造成利潤操縱。進行隨意攤銷可以減少企業所得稅收，公司高管人員的個人所得稅會計處理上存在問題。

在具體準則中除以上幾個具體準則外對于生物資產采用公允價值計量活躍市場不存在情況及生物資產的折舊問題，比如說橡膠樹可以割膠產生價值，樹本身的價值也非常大，如何計量公允價值難，即使采用成本法其折舊如何計提；建造合同中預計總成本在相同企業的做法不一樣，操控的空間相對較大，如果建造合同是一個以外幣計價的合同，比如說建造合同是以不同外幣計價的合同，那么預計總收入到底怎么去確定，怎么去折算預計總收入。隨著經濟的發展建造合同肯定會涉及既有本幣與外幣的建造合同或多種外幣的建造合同，涉及到匯率的因素，要把外幣折算準則和建造合同準則結合到一塊是比較復雜的，另外在實務中同時涉及建造合同、借款費用、外幣折算3個準則結合到一起更加復雜，需要我們理論上好好地研究來指導會計實務操作。

4企業會計準則執行中的監管措施及建議

千里之行，始于足下。任何制度建設都重在執行，執行是檢驗制度建設質量的標準，執行是完善制度建設唯一途徑，執行也是創新制度建設的重要渠道，會計準則也是如此。近3年來在準則的執行中由于經濟環境的變化、法律法規制度的變化，特別是2008年的國際金融危機不僅給全球經濟秩序和金融體系帶來了嚴峻挑戰，也給會計準則的執行帶來新問題，由此也要求準則制定機構不斷完善會計準則。交易事項的復雜，全球化的進一步加劇，虛擬經濟的迅速發展，而我國正處于經濟改革和資本市場發展的關鍵時期，會計準則作為市場經濟重要規則無疑其經濟效果意義重大，會計準則的執行任重而道遠。

4.1 提高會計人員業務素質，加強會計政策選擇監管

會計準則的國際趨同等效與當前我國會計人員業務素質仍有差距，職業判斷質量不高。目前財政部已發布了《全國會計領軍（后備）人才十年培養規劃》要加大培養力度，努力實現全國會計領軍人才培養目標；同時啟動實務型會計專業碩士教育改革，培養復合型高端會計人才；進一步完善會計專業技術資格評價制度和評價標準，全面提升我國會計人員整體水平和業務素質。準則執行后財政部已針對執行中的難點問題發布了相關企業會計準則解釋，充分發揮會計的控制作用；另外中國證監會充分發揮監管作用，在會計準則的執行上已針對上市公司會計政策選擇、會計信息披露等事項上實行動態監管，保證會計準則的有效實施。

4.2 揚長避短，堅定公允價值計量模式不動搖

雖然公允價值計量屬性在2008年金融危機中成為眾矢之的，成為轉嫁金融危機的“替罪羊”，但公允價值計量屬性最主要的特點是能夠使會計信息相關性增強，提高了會計信息質量，這一點目前來說是其他計量屬性所不具備的，因而也是最有效的計量屬性。因為我國的特殊國情，我國在運用公允價值計量上有一個過渡期，國家對運用公允價值計量的上市公司監管比較嚴格，如果上市公司采用公允價值計量，財政部會派專人去監管，相當于是一個隱形的規定，雖然從制度上無法限制上市公司運用，但是真正執行中卻管理得比較嚴格。目前我國財政部正準備出臺公允價值準則，規范公允價值計量。

4.3 不斷完善準則建設，不斷完善準則執行監管的協調機制

建設高質量會計準則才能提供高質量會計信息，才能更好地為資本市場服務，隨著社會經濟的發展，會計準則也不斷地改革與完善，執行是檢驗會計準則質量的唯一標準，也不斷推動著會計準則的完善。準則實施后，針對準則執行中的問題，準則制定機構、證券監管部門、會計監管部門、中國注冊會計師協會等部門要及時溝通，協調反應機制，及時研究新準則執行過程中出現的問題，不斷完善會計準則，提高會計監管質量。更加及時、有效地應對資本市場會計監管中出現的新問題。

主要參考文獻

[1]劉玉廷，王鵬，崔華清，等.我國上市公司2008年執行企業會計準則情況分析報告[J].國際商務財會，2009（8）.

[2]劉玉廷，王鵬，崔華譜.關于我國上市公司2007年執行企業會計準則情況分析報告[J].中國農業會計，2008（8）.

[3]曲曉輝.會計改革若干基本理論問題探討[J].財會通訊，2009（1）.

[4]財政部.企業會計準則[S].2006.