會計準則與稅收制度中融資租賃的比較分析

張芳梅

【摘 要】 會計準則與稅法都是規范經濟活動的法規，但是2007年開始實施的《企業會計準則第21號——租賃》與稅法中的規定存在一定的差異，導致納稅調整難度增大，為了更好地執行會計準則和稅法，文章從企業會計準則與稅收法規對承租人融資租入固定資產的入賬價值與計稅基礎以及出租人在租賃期內確認的損益等方面的規定進行了比較分析，為進行納稅調整、準確計算應納稅所得額提供一定的參考。

【關鍵詞】 融資租賃； 會計準則； 稅法； 差異

會計準則與稅法都是規范經濟活動的法規，但會計目標與稅法的立法宗旨不同，導致二者的規定不盡相同。會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，會計事項的確認、計量和報告必須符合會計的目標；稅法立法的目的是調整國家與納稅人之間在征納方面的權利及義務關系，從而保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入，滿足政府實現經濟和社會職能的需要。另外，稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業會計的記錄為依據進行稅款計算。在融資租賃方面會計準則與稅法的規定存在一定的差異，導致納稅調整難度增大，本文主要從以下幾個方面進行分析：

一、承租人融資租入固定資產的入賬價值與計稅基礎的差異

根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，承租方對融資租入的固定資產，在租賃期開始日，應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。《企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。由此可見，稅法對融資租賃方式租入固定資產的計價不考慮最低租賃付款額現值，不承認會計確認的未確認融資費用，也不存在未確認融資費用的攤銷。

因此，稅法上確定的融資租入的固定資產的計稅基礎與會計上該資產的入賬價值是存在差異的，上述差異導致融資租入固定資產的計稅基礎大于初始會計成本。在會計上未計入資產成本的未確認融資費用，因其實際已經包含在計稅基礎中，按規定應當以折舊的方式在固定資產的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，故應調增應納稅所得額。

另外會計與稅法計提固定資產的方法與折舊年限不一致、預計凈殘值的差異等，都會造成會計與稅法每年計提的折舊數額可能不一致。需進行納稅調整。

例：甲公司成立于1993年5月，主要經營機械設備制造、機床制造、機械加工等業務。2009年1月2日，甲公司發布公告，2008年12月31日與乙公司簽訂了一項租賃業務。合同主要條款如下：

1.租賃標的物：設備及程控生產線等。

2.起租日：即2009年1月1日。

3.租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即2009年1月1日-2011年12月31日）。

4.租金支付方式：自2009年1月1日，每隔6個月末支付租金15 000 000元。

5.該生產線的保險、維護等費用均由沈陽機床負擔，估計每年約1 000 000元。

6.該生產線在2008年12月31日的公允價值為70 000 000元，賬面價值為68 000 000元。

7.租賃合同規定的利率為7%（6個月利率）（乙公司內含利率未知）。

8.甲、乙公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生可歸屬于租賃項目的手續費、差旅費100 000元。

9.該生產線的估計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。

10.租賃期屆滿時，甲公司享有優惠購買該生產線的選擇權，購買價為10 000元，估計該日租賃資產的公允價值為8 000 000元。

11.2010年和2011年，甲公司每年按該生產線所生產的產品的年銷售收入的5%向乙公司支付經營分享收入。

［附：1.（P/A，7%，6）=4.767，（P/S，7%，6）=0.666，未確認融資費用的分攤率為7.7%．2.該公司每半年確認利息費用。］

承租人（甲公司）會計處理：

本例存在優惠購買選擇權，優惠購買價10 000元遠遠低于行使選擇權日租賃資產的公允價值8 000 000元，所以在租賃開始日，就可合理確定沈陽機床將會行使這種選擇權，符合第2條判斷標準；另外，最低租賃付款額的現值為71 511 660元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%即63 000 000元（70 000 000×90%），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。

最低租賃付款額現值=15 000 000×（P/A，7%，6）+10 000

×（F/P，7%，6）=15 000 000×4.767+10 000×0.666=71 511 660

（元）>70 000 000（元）

根據公允價值與最低租賃付款額現值孰低原則，租賃資產的入賬價值為其公允價值70 000 000元。將初始直接費用100 000元計入資產價值，

則甲公司融資租入資產的入賬價值為70 000 000+100 000

=70 100 000（元）

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃開始日租賃資產的公允價值=90 010 000-70 000 000=20 010 000（元）

會計分錄：2009年1月1日

借：固定資產——融資租入固定資產70 100 000

未確認融資費用20 010 000

貸：長期應付款——應付融資租賃款90 010 000

銀行存款 100 000

稅務處理：

固定資產的計稅基礎=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額+初始直接費用=15 000 000×6+10 000

+100 000=90 110 000（元）

因此可以看出，固定資產的計稅基礎為固定資產的入賬價值與未確認融資費用之和。

二、出租人的出租收入計量差異

根據會計準則的規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將應收融資租賃款、未擔保余值與其現值之和的差額作為未確認融資收益，在將來收到租金的各期間內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中。融資租賃固定資產公允價值與賬面價值之間的差額在租賃期開始日計入營業外收入或營業外支出；對于出租人發生的初始直接費用，出租人在租賃期內確認各期租賃收入時，應當按照各期確認的收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內各期確認的租賃收入。因此，在租賃期內，出租人計入損益的合計金額為營業外收入與未實現融資收益之和扣除初始直接費用，計算公式為“（固定資產公允價值－固定資產賬面價值）＋（租金＋購買款＋初始直接費用－固定資產公允價值－初始直接費用）－初始直接費用”，變形后為“租金＋購買款－固定資產賬面價值－初始直接費用”。

按照稅法的規定，出租人在租賃期內的應納稅所得額為其向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租人承擔的出租貨物的實際成本后的余額，也就是“租金＋購買款－固定資產賬面價值－初始直接費用”。

因此，在租賃期內，會計與稅法兩者計入損益的金額相等。但是，二者計入損益的時間、金額、方式不一樣，分述如下。會計與稅法兩者計入損益的金額為“租金＋購買款－固定資產賬面價值－初始直接費用”，對于“租金＋購買款－固定資產賬面價值”，會計將其分別計入營業外收入和未實現融資收益，然后將未實現融資收益在租賃期內采用實際利率法進行分配，稅法將“租金＋購買款－固定資產賬面價值”全部計入未實現融資收益，在租賃期內采用直線法進行分配，導致未實現融資收益的計稅基礎與其賬面價值產生差異，需進行納稅調整。對于初始直接費用，會計將其資本化，計入長期應收款，按照各期確認的收入與未實現融資收益的比例，對其進行分攤，沖減租賃期內各期確認的租賃收入，稅法將其在租賃期內采用直線法進行分攤，導致長期應收款——初始直接費用的計稅基礎與其賬面價值產生差異，也需進行納稅調整。

沿用上面的資料，出租人在整個租賃期內會計上計入損益的金額=（70 000 000-68 000 000）+（15 000 000×6+10 000

+ 100 000－70 000 000－100 000）－100 000= =21 910 000

元；稅法上計入損益的金額=15 000 000×6＋10 000

－68 000 000－100 000=21 910 000（元）。二者相等。但是，“租金＋購買款－固定資產賬面價值”，會計將其中2 000 000元計入營業外收入，將20010000元計入未實現融資收益，然后將未實現融資收益在租賃期內采用實際利率法進行分配，每年分配的金額不等，稅法將“15 000 000×6＋10 000－68 000 000=22 010 000（元）”全部計入未實現融資收益，在租賃期內采用直線法進行分配，每年分配4 402 000元。導致未實現融資收益的計稅基礎22 010 000元與其賬面價值20 010 000

元產生差異，需進行納稅調整。“初始直接費用100 000元”，會計上按照各期的收入15 000 000元與未實現融資收益的比例進行分攤，并沖減收入，稅法每年分攤20 000元，導致也需納稅調整。

三、出租人未擔保余值減值準備方面的差異

根據《企業會計準則第21號——租賃》的規定，出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已經發生減少，根據未擔保余值預計可收回金額低于其賬面價值的差額，確認資產價值損失和未擔保余值減值準備。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應按恢復的金額沖減未擔保余值減值準備和資產價值損失。

《企業所得稅法實施條例》第五十五條關于“不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。根據《國家稅務總局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函［2009］202號規定，2008年1月1日前按照原企業所得稅的規定計提的各類準備金，2008年1月1日以后，未經財政部和國家稅務總局核準的，企業以后年度實際發生的相應損失，應先沖減各項準備金余額。

由此可以看出，會計準則和稅法的規定是不同的，企業已確認的資產減值損失稅法是不認可的，此項資產損失只有報經有關稅務機關審批后才能稅前扣除，因此，審批前企業確認的此項資產減值損失需要做納稅調整。

【參考文獻】

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［2］ 全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法I II［M］.北京：中國稅務出版社，2010.

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