評(píng)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本的新修訂

【摘要】國(guó)際稅收領(lǐng)域存在著二個(gè)基礎(chǔ)性文本，即經(jīng)合組織范本及聯(lián)合國(guó)范本。二大范本構(gòu)成國(guó)家間簽訂稅收條約的參考性文件，對(duì)稅收方向的發(fā)展起到重要的導(dǎo)向作用。作為發(fā)展中國(guó)家代表的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本尤受重視。為適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的新發(fā)展，國(guó)際稅務(wù)合作委員會(huì)于2011年針對(duì)聯(lián)合國(guó)范本在信息交換、相互協(xié)商程序等方面進(jìn)行修訂。文章采用對(duì)比的研究方法揭示新修訂內(nèi)容的利弊。

【關(guān)鍵詞】UN范本新修訂利弊

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)部門(mén)，自第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后因國(guó)際投資活動(dòng)的日益發(fā)展而產(chǎn)生。各國(guó)為維護(hù)本國(guó)的稅收利益不斷提高稅率，嚴(yán)重阻礙貿(mào)易流向、投資及技術(shù)交流，后逐漸意識(shí)到只有通過(guò)國(guó)際協(xié)調(diào)與合作方能妥善的解決此類(lèi)問(wèn)題時(shí)，以發(fā)達(dá)國(guó)家為主的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織率先制定《避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合組織范本，OECD范本），得到其成員國(guó)的普遍接受。此范本主要維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的利益，把更多的征稅權(quán)利劃分給居住國(guó)，作為收入來(lái)源國(guó)的發(fā)展中國(guó)家自然損失巨大。作為抗衡，廣大發(fā)展中國(guó)家?jiàn)^力力爭(zhēng)，產(chǎn)生一個(gè)新文件——《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國(guó)范本，UN范本），傾向于維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的利益。UN范本是參考OECD范本的模式而制定，二者不僅在結(jié)構(gòu)上完全相同，并且所有條款的名稱(chēng)及順序完全一樣。但由于立場(chǎng)不同，維護(hù)的利益不同，自然與OECD范本在內(nèi)容上有眾多不同之處。國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷發(fā)展，聯(lián)合國(guó)范本的某些規(guī)定略顯過(guò)時(shí)，為彌補(bǔ)漏洞，國(guó)際稅務(wù)委員會(huì)于第七次會(huì)議對(duì)聯(lián)合國(guó)范本的主要差異部分作出了修改。

一、UN范本的主要更新之處及評(píng)價(jià)[1]

（一）第1條——涉及的人

第1條的修訂主要體現(xiàn)在增加有關(guān)不當(dāng)利用稅收協(xié)定的注釋內(nèi)容。

目前國(guó)際交易日益頻繁，一些發(fā)展中國(guó)家因自身法律存在缺陷，很難察覺(jué)到或者已經(jīng)察覺(jué)到因沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定而無(wú)法規(guī)制偷逃稅行為。為解決此困境，專(zhuān)家委員會(huì)自2005年舉行第一次年度會(huì)議時(shí)就已著手對(duì)不當(dāng)利用稅收協(xié)定的規(guī)定進(jìn)行修訂，歷經(jīng)三年期間，于2008年定稿。現(xiàn)將其納入最終的范本中，增加內(nèi)容如下：

具體規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式；在國(guó)內(nèi)法中特別規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；在國(guó)內(nèi)法中一般規(guī)定立法性反濫用規(guī)則；國(guó)內(nèi)法的司法原則；稅收條約中具體的反濫用規(guī)則；稅收條約中一般反濫用規(guī)則；對(duì)稅收條約的解釋。[2]

為使上述預(yù)防措施更具直觀性，相應(yīng)的增加不當(dāng)利用稅收協(xié)定的案例，并進(jìn)行具體分析，方便讀者理解。相對(duì)OECD范本，UN范本更強(qiáng)調(diào)注釋中的基礎(chǔ)知識(shí)，明確規(guī)定預(yù)防不當(dāng)利用稅收協(xié)定的方式，增強(qiáng)注釋的可讀性及有效性。

（二）第13條——對(duì)財(cái)產(chǎn)收益的征稅

第13條的修訂主要體現(xiàn)在第5款上。

原第5款規(guī)定：“如果轉(zhuǎn)讓的收益來(lái)自第4款所述股份以外的參與股份，而且該股份在作為一締約國(guó)居民的公司中占百分之幾(具體百分比由雙邊談判確定)，則可在該國(guó)征稅。”而第4款中所述的股份則為企業(yè)所有全部資產(chǎn)總計(jì)價(jià)值的50%。這意味著如果轉(zhuǎn)讓的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份額不超過(guò)締約國(guó)雙方協(xié)商確定的具體百分比則可以免于在該國(guó)納稅。因此，納稅人可以利用此漏洞，將欲轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅的股份分解為小規(guī)模的股份進(jìn)行多次轉(zhuǎn)讓?zhuān)蕴颖芗{稅。針對(duì)此問(wèn)題，專(zhuān)家委員會(huì)于2010年年度會(huì)議討論修訂。修訂后的第5款規(guī)定：“除了適用第4款規(guī)定的收益外，至少直接或間接持有公司百分之幾（具體數(shù)額通過(guò)雙邊談判予以確定）的資產(chǎn)份額的締約國(guó)居民如果在12個(gè)月期間內(nèi)任何時(shí)候通過(guò)轉(zhuǎn)讓位于另一締約國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額而獲取的收益，可以在另一締約國(guó)內(nèi)征稅。”[3]修訂后的條款對(duì)財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓期限做了明確的限定，解決了最明顯的偷逃稅行為，但并沒(méi)有封閉所有可能逃稅的途徑，如當(dāng)納稅人將應(yīng)納稅股份分解為在二個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)年度中轉(zhuǎn)讓?zhuān)€是可以逃稅的。

（三）第25條——相互協(xié)商程序的修訂

由原來(lái)單一的條款，改為二個(gè)選擇性的條款，加入仲裁規(guī)定。

選擇方案A并不包含仲裁條款，但是相比原條款，做了一些細(xì)微的調(diào)整，即將主管當(dāng)局經(jīng)相互協(xié)商必須建立合理雙邊程序的強(qiáng)制性要求，改為可以建立合理的雙邊程序；并將與條款內(nèi)容有重復(fù)的語(yǔ)句，即主管當(dāng)局可以設(shè)法采取合適的單方面手續(xù)、條件、方法和技術(shù)以促進(jìn)上述雙邊行動(dòng)和相互協(xié)商程序的執(zhí)行，予以刪除。不再?gòu)?qiáng)調(diào)相互協(xié)商程序中繁瑣的手續(xù)、方法等形式上的內(nèi)容，而更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性的協(xié)商結(jié)果。

增加選擇方案B，其包含強(qiáng)制性仲裁規(guī)定。[4]強(qiáng)制性仲裁只是相互協(xié)商程序的組成部分，并不構(gòu)成解決爭(zhēng)議的替代辦法。當(dāng)糾紛在三年內(nèi)未能被解決時(shí)，應(yīng)一方締約國(guó)主管機(jī)關(guān)的請(qǐng)求而啟動(dòng)仲裁，達(dá)成的仲裁結(jié)果不當(dāng)然的具有約束力，除非雙方主管當(dāng)局認(rèn)為仲裁結(jié)果合理且在規(guī)定的期限內(nèi)沒(méi)有達(dá)成不同的解決辦法。相互協(xié)商程序從本質(zhì)上看是一項(xiàng)相當(dāng)主觀性的程序，對(duì)啟動(dòng)方式、協(xié)商期間及結(jié)果皆沒(méi)有硬性要求，雙方僅負(fù)擔(dān)相互協(xié)商而非經(jīng)協(xié)商達(dá)成協(xié)議的義務(wù)，這意味著某些爭(zhēng)議雖然被納入討論行程但不確保能夠得到最終的解決，況且協(xié)商程序具有緩慢、缺乏確定性等方面的缺陷。仲裁本身因具有專(zhuān)業(yè)性、中立性、保密性的特征，納入范本有助于提高爭(zhēng)議的解決效率，提高相互協(xié)商程序的效力，避免爭(zhēng)議的長(zhǎng)期化積累。但與OECD范本相比，多了一項(xiàng)規(guī)定，即提請(qǐng)主管當(dāng)局解決糾紛的當(dāng)事人必須被告知具有提請(qǐng)仲裁的權(quán)利。[5]避免因未通知而使當(dāng)事人喪失仲裁權(quán)利，提高仲裁的地位，維護(hù)納稅人的利益。在OECD范本中仲裁程序并不取決于主管當(dāng)局的同意，只要糾紛在二年內(nèi)未能解決，應(yīng)一方當(dāng)事人的請(qǐng)求即可提交仲裁。OECD范本強(qiáng)調(diào)個(gè)人的權(quán)利，而UN范本更多的強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)利，旨在維護(hù)國(guó)家主權(quán)，避免個(gè)人隨便把爭(zhēng)議提交仲裁，使個(gè)人之間的糾紛政治化。

在原條款的基礎(chǔ)上增加新條款給國(guó)家留了更多的談判空間。有些發(fā)展中國(guó)家考慮到仲裁員的主觀性可能會(huì)影響仲裁結(jié)果的公正，不希望在相互協(xié)商程序中加入仲裁條款或者希望能夠加入自愿非強(qiáng)制性的仲裁條款。關(guān)于是否需要加入仲裁條款，各專(zhuān)家意見(jiàn)不統(tǒng)一。故包含二種解決方案的第25條是各方妥協(xié)的產(chǎn)物。

（四）第26條——信息交換的修訂

本條已經(jīng)在2008年得到全面的修訂，很多條款規(guī)定援引于OECD范本，此次只是正式的將其納入范本中。本條的修訂兼具形式及實(shí)質(zhì)意義。形式上主要表現(xiàn)為修訂一些詞語(yǔ)，如將第一款中“必要”改為“可預(yù)見(jiàn)相關(guān)的”；根據(jù)專(zhuān)家意見(jiàn)，變更后的詞語(yǔ)本質(zhì)上并沒(méi)有任何區(qū)別，但是為避免不必要的糾紛就對(duì)其做進(jìn)一步的闡明。實(shí)質(zhì)上的修訂主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，如下：

新增第4款規(guī)定，即使被請(qǐng)求國(guó)根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法征稅的利益上并不需要此情報(bào)，但應(yīng)對(duì)方請(qǐng)求時(shí)也應(yīng)用信息收集措施予以采集。

新增第5款規(guī)定，第3款的規(guī)定不能適用于允許締約國(guó)僅僅因?yàn)橛嘘P(guān)信息由銀行、其他金融機(jī)構(gòu)、指定人、代理人、受托人持有或涉及到個(gè)人相關(guān)所有權(quán)利益的情報(bào)而予以拒絕提供。

新增第6款規(guī)定，通過(guò)磋商咨詢，締約國(guó)應(yīng)該就有關(guān)符合第一段規(guī)定下稅收信息交換相關(guān)事宜發(fā)展一套合理方法和技術(shù)。[6]

國(guó)際偷逃稅情況出現(xiàn)的主要原因在于各國(guó)之間信息交換不充分，合作程度不夠。修訂后的條款肯定并闡明了信息交換的重要性，被請(qǐng)求國(guó)不應(yīng)以維護(hù)本國(guó)稅收利益目的而拒絕提供相關(guān)信息。形式上的修訂完善立法技術(shù)，澄清了某些問(wèn)題，使原來(lái)的措辭表達(dá)內(nèi)容更加明確。實(shí)質(zhì)上的修訂，擴(kuò)大了交換情報(bào)的范圍，取消了提供信息時(shí)所必需的國(guó)內(nèi)稅務(wù)利益要求，并且對(duì)交流信息的例外實(shí)行進(jìn)一步的限制，為締約國(guó)之間有效的交流信息提供了基礎(chǔ)，為政府獲取更多相關(guān)情報(bào)提供了可能性，有助于減少跨境偷逃稅行為。

（五）第27條——稅收征收協(xié)助的修訂[7]

此為新增加的條款，援引OECD范本的相關(guān)規(guī)定。其強(qiáng)調(diào)成員國(guó)之間可以協(xié)助彼此進(jìn)行稅務(wù)征收，條款內(nèi)容與經(jīng)合組織范本相一致，但其注釋卻有不同之處，具體分析如下：

第一段中，相對(duì)OECD范本而言，UN范本中規(guī)定：是否為締約國(guó)另一方提供稅收征收協(xié)助時(shí)需多考慮一個(gè)因素，即被請(qǐng)求國(guó)提供協(xié)助的成本不能高于待征收金額。

第八段最后規(guī)定，協(xié)定應(yīng)該考慮締約國(guó)發(fā)展中的不同之處。所有的費(fèi)用，包括原始費(fèi)用，經(jīng)協(xié)商，可以僅僅由一國(guó)承擔(dān)。在此種情況下，締約國(guó)將對(duì)成本問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)。例如，此成本可以根據(jù)固定金額確定。

第九段最后規(guī)定：是否應(yīng)設(shè)置最小稅收征收金額，對(duì)低于此金額的稅款征收不予提供協(xié)助。

第六款第二十八段中，UN范本針對(duì)被請(qǐng)求國(guó)司法行政機(jī)關(guān)不能對(duì)請(qǐng)求國(guó)稅款請(qǐng)求權(quán)的有關(guān)問(wèn)題做出判斷的規(guī)定制定了一條例外情況，即反對(duì)被請(qǐng)求國(guó)所采取補(bǔ)救措施的任何法律行為能由此國(guó)司法當(dāng)局所受理。

由原來(lái)不接受的態(tài)度轉(zhuǎn)為積極采納，始注重國(guó)家間相互提供稅務(wù)征收協(xié)助的重要性，表明發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資金流動(dòng)開(kāi)始均衡，在一定程度上彌補(bǔ)了信息交換的不足。同時(shí)新條款考慮到發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家執(zhí)行某種稅收行為的成本差異，傾向于規(guī)定最低限度的征稅范圍，減少不必要的行政負(fù)擔(dān)。

此外還對(duì)一些注釋進(jìn)行修改，如在第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)的注釋中對(duì)意愿刪除第14條獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的國(guó)家規(guī)定了可替代的文本，用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則代替固定基地原則，因?yàn)槎叩暮x沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性的差別；[8]在第10條、第11條注釋中，為了限制不當(dāng)利用稅收協(xié)定的行為，擴(kuò)充了收益所有人的涵義[9]，使其與OECD范本相符并改善范本整體的用語(yǔ)，提高規(guī)范性。

二、結(jié)語(yǔ)

此次修訂并沒(méi)有對(duì)全部條款進(jìn)行審查，主要對(duì)二大范本差異比較大的條款進(jìn)行更新，這可能與聯(lián)合國(guó)國(guó)內(nèi)資源有限、時(shí)間緊湊有關(guān)。修訂后，二大范本差異縮小，具有日益趨同的趨勢(shì)。趨同是為了提高UN范本的地位，爭(zhēng)取其被更多的發(fā)達(dá)國(guó)家所接受，相應(yīng)的會(huì)對(duì)一些發(fā)展中國(guó)家不利。但作為發(fā)達(dá)國(guó)家長(zhǎng)期協(xié)商產(chǎn)物的OECD范本存在的時(shí)間更久遠(yuǎn)，結(jié)構(gòu)內(nèi)容比較成熟，這是UN范本尚不及的地方。作為發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家折中的產(chǎn)物，UN范本如果未能滿足發(fā)展中國(guó)家的利益將面臨著被忽視的可能性，故二大范本無(wú)論如何修訂，畢竟代表的立場(chǎng)不同，在短期內(nèi)要想實(shí)現(xiàn)完全的趨同，是不可能的事情。二大范本在國(guó)家間簽訂條約的實(shí)踐中起了深遠(yuǎn)的影響，構(gòu)成了眾多稅收條約的基礎(chǔ)，這標(biāo)志著國(guó)際稅收法律制度已經(jīng)達(dá)到了成熟的境界。但范本僅是起到參考的作用，并不具有強(qiáng)制力。各國(guó)可根據(jù)本國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀自行協(xié)商是否全盤(pán)接受條款或予以修改。

自UN范本誕生以來(lái)，歷經(jīng)十一年期間后的第一次更新，標(biāo)志著國(guó)際稅收法律制度進(jìn)入一個(gè)新的層面。

參考文獻(xiàn)

[1]Executive summary of the session ,Available at http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession,last visited at 2012-3-2.

[2]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[3]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[4]Proposed new Article 25 Commentary E/C.18/2011/CRP/3

[5]The same above.

[6]Revised Article 26 (Exchange of Information) ,Available athttp://www.un.org/esa/ffd/tax/unmodel.htm. last visited at 2012-3-2.

[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].

[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).

[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).

[10]廖益新.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京：高等教育出版社，2008.60-63.

[11]那力.國(guó)際稅法學(xué)[M].吉林：吉林大學(xué)出版社，1999.199-204.

[12]Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital（2010）.

[13]United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2001）.ST/ESA/PAD/ SER.E/21.

作者簡(jiǎn)介：于永洪（1987-），女，山東威海人，華東政法大學(xué)2011級(jí)國(guó)際法專(zhuān)業(yè)碩士研究生，研究方向：國(guó)際經(jīng)濟(jì)法。