評聯合國稅收協定范本的新修訂

【摘要】國際稅收領域存在著二個基礎性文本，即經合組織范本及聯合國范本。二大范本構成國家間簽訂稅收條約的參考性文件，對稅收方向的發展起到重要的導向作用。作為發展中國家代表的聯合國稅收協定范本尤受重視。為適應國際經濟形勢的新發展，國際稅務合作委員會于2011年針對聯合國范本在信息交換、相互協商程序等方面進行修訂。文章采用對比的研究方法揭示新修訂內容的利弊。

【關鍵詞】UN范本新修訂利弊

國際稅法是國際經濟法的一個部門，自第二次世界大戰結束后因國際投資活動的日益發展而產生。各國為維護本國的稅收利益不斷提高稅率，嚴重阻礙貿易流向、投資及技術交流，后逐漸意識到只有通過國際協調與合作方能妥善的解決此類問題時，以發達國家為主的經濟合作與發展組織率先制定《避免對所得和財產的重復征稅協定范本》（簡稱經合組織范本，OECD范本），得到其成員國的普遍接受。此范本主要維護發達國家的利益，把更多的征稅權利劃分給居住國，作為收入來源國的發展中國家自然損失巨大。作為抗衡，廣大發展中國家奮力力爭，產生一個新文件——《關于發達國家與發展中國家避免雙重征稅的協定范本》（簡稱聯合國范本，UN范本），傾向于維護發展中國家的利益。UN范本是參考OECD范本的模式而制定，二者不僅在結構上完全相同，并且所有條款的名稱及順序完全一樣。但由于立場不同，維護的利益不同，自然與OECD范本在內容上有眾多不同之處。國際經濟形勢不斷發展，聯合國范本的某些規定略顯過時，為彌補漏洞，國際稅務委員會于第七次會議對聯合國范本的主要差異部分作出了修改。

一、UN范本的主要更新之處及評價[1]

（一）第1條——涉及的人

第1條的修訂主要體現在增加有關不當利用稅收協定的注釋內容。

目前國際交易日益頻繁，一些發展中國家因自身法律存在缺陷，很難察覺到或者已經察覺到因沒有相應的規定而無法規制偷逃稅行為。為解決此困境，專家委員會自2005年舉行第一次年度會議時就已著手對不當利用稅收協定的規定進行修訂，歷經三年期間，于2008年定稿。現將其納入最終的范本中，增加內容如下：

具體規定預防不當利用稅收協定的方式；在國內法中特別規定立法性反濫用規則；在國內法中一般規定立法性反濫用規則；國內法的司法原則；稅收條約中具體的反濫用規則；稅收條約中一般反濫用規則；對稅收條約的解釋。[2]

為使上述預防措施更具直觀性，相應的增加不當利用稅收協定的案例，并進行具體分析，方便讀者理解。相對OECD范本，UN范本更強調注釋中的基礎知識，明確規定預防不當利用稅收協定的方式，增強注釋的可讀性及有效性。

（二）第13條——對財產收益的征稅

第13條的修訂主要體現在第5款上。

原第5款規定：“如果轉讓的收益來自第4款所述股份以外的參與股份，而且該股份在作為一締約國居民的公司中占百分之幾(具體百分比由雙邊談判確定)，則可在該國征稅。”而第4款中所述的股份則為企業所有全部資產總計價值的50%。這意味著如果轉讓的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份額不超過締約國雙方協商確定的具體百分比則可以免于在該國納稅。因此，納稅人可以利用此漏洞，將欲轉讓的應納稅的股份分解為小規模的股份進行多次轉讓，以逃避納稅。針對此問題，專家委員會于2010年年度會議討論修訂。修訂后的第5款規定：“除了適用第4款規定的收益外，至少直接或間接持有公司百分之幾（具體數額通過雙邊談判予以確定）的資產份額的締約國居民如果在12個月期間內任何時候通過轉讓位于另一締約國境內居民企業的財產份額而獲取的收益，可以在另一締約國內征稅。”[3]修訂后的條款對財產收益轉讓期限做了明確的限定，解決了最明顯的偷逃稅行為，但并沒有封閉所有可能逃稅的途徑，如當納稅人將應納稅股份分解為在二個或多個會計年度中轉讓，還是可以逃稅的。

（三）第25條——相互協商程序的修訂

由原來單一的條款，改為二個選擇性的條款，加入仲裁規定。

選擇方案A并不包含仲裁條款，但是相比原條款，做了一些細微的調整，即將主管當局經相互協商必須建立合理雙邊程序的強制性要求，改為可以建立合理的雙邊程序；并將與條款內容有重復的語句，即主管當局可以設法采取合適的單方面手續、條件、方法和技術以促進上述雙邊行動和相互協商程序的執行，予以刪除。不再強調相互協商程序中繁瑣的手續、方法等形式上的內容，而更強調實質性的協商結果。

增加選擇方案B，其包含強制性仲裁規定。[4]強制性仲裁只是相互協商程序的組成部分，并不構成解決爭議的替代辦法。當糾紛在三年內未能被解決時，應一方締約國主管機關的請求而啟動仲裁，達成的仲裁結果不當然的具有約束力，除非雙方主管當局認為仲裁結果合理且在規定的期限內沒有達成不同的解決辦法。相互協商程序從本質上看是一項相當主觀性的程序，對啟動方式、協商期間及結果皆沒有硬性要求，雙方僅負擔相互協商而非經協商達成協議的義務，這意味著某些爭議雖然被納入討論行程但不確保能夠得到最終的解決，況且協商程序具有緩慢、缺乏確定性等方面的缺陷。仲裁本身因具有專業性、中立性、保密性的特征，納入范本有助于提高爭議的解決效率，提高相互協商程序的效力，避免爭議的長期化積累。但與OECD范本相比，多了一項規定，即提請主管當局解決糾紛的當事人必須被告知具有提請仲裁的權利。[5]避免因未通知而使當事人喪失仲裁權利，提高仲裁的地位，維護納稅人的利益。在OECD范本中仲裁程序并不取決于主管當局的同意，只要糾紛在二年內未能解決，應一方當事人的請求即可提交仲裁。OECD范本強調個人的權利，而UN范本更多的強調國家權利，旨在維護國家主權，避免個人隨便把爭議提交仲裁，使個人之間的糾紛政治化。

在原條款的基礎上增加新條款給國家留了更多的談判空間。有些發展中國家考慮到仲裁員的主觀性可能會影響仲裁結果的公正，不希望在相互協商程序中加入仲裁條款或者希望能夠加入自愿非強制性的仲裁條款。關于是否需要加入仲裁條款，各專家意見不統一。故包含二種解決方案的第25條是各方妥協的產物。

（四）第26條——信息交換的修訂

本條已經在2008年得到全面的修訂，很多條款規定援引于OECD范本，此次只是正式的將其納入范本中。本條的修訂兼具形式及實質意義。形式上主要表現為修訂一些詞語，如將第一款中“必要”改為“可預見相關的”；根據專家意見，變更后的詞語本質上并沒有任何區別，但是為避免不必要的糾紛就對其做進一步的闡明。實質上的修訂主要體現在三個方面，如下：

新增第4款規定，即使被請求國根據國內稅法征稅的利益上并不需要此情報，但應對方請求時也應用信息收集措施予以采集。

新增第5款規定，第3款的規定不能適用于允許締約國僅僅因為有關信息由銀行、其他金融機構、指定人、代理人、受托人持有或涉及到個人相關所有權利益的情報而予以拒絕提供。

新增第6款規定，通過磋商咨詢，締約國應該就有關符合第一段規定下稅收信息交換相關事宜發展一套合理方法和技術。[6]

國際偷逃稅情況出現的主要原因在于各國之間信息交換不充分，合作程度不夠。修訂后的條款肯定并闡明了信息交換的重要性，被請求國不應以維護本國稅收利益目的而拒絕提供相關信息。形式上的修訂完善立法技術，澄清了某些問題，使原來的措辭表達內容更加明確。實質上的修訂，擴大了交換情報的范圍，取消了提供信息時所必需的國內稅務利益要求，并且對交流信息的例外實行進一步的限制，為締約國之間有效的交流信息提供了基礎，為政府獲取更多相關情報提供了可能性，有助于減少跨境偷逃稅行為。

（五）第27條——稅收征收協助的修訂[7]

此為新增加的條款，援引OECD范本的相關規定。其強調成員國之間可以協助彼此進行稅務征收，條款內容與經合組織范本相一致，但其注釋卻有不同之處，具體分析如下：

第一段中，相對OECD范本而言，UN范本中規定：是否為締約國另一方提供稅收征收協助時需多考慮一個因素，即被請求國提供協助的成本不能高于待征收金額。

第八段最后規定，協定應該考慮締約國發展中的不同之處。所有的費用，包括原始費用，經協商，可以僅僅由一國承擔。在此種情況下，締約國將對成本問題達成一致意見。例如，此成本可以根據固定金額確定。

第九段最后規定：是否應設置最小稅收征收金額，對低于此金額的稅款征收不予提供協助。

第六款第二十八段中，UN范本針對被請求國司法行政機關不能對請求國稅款請求權的有關問題做出判斷的規定制定了一條例外情況，即反對被請求國所采取補救措施的任何法律行為能由此國司法當局所受理。

由原來不接受的態度轉為積極采納，始注重國家間相互提供稅務征收協助的重要性，表明發展中國家與發達國家之間的資金流動開始均衡，在一定程度上彌補了信息交換的不足。同時新條款考慮到發達國家與發展中國家執行某種稅收行為的成本差異，傾向于規定最低限度的征稅范圍，減少不必要的行政負擔。

此外還對一些注釋進行修改，如在第5條常設機構的注釋中對意愿刪除第14條獨立個人勞務的國家規定了可替代的文本，用常設機構原則代替固定基地原則，因為二者的含義沒有任何實質性的差別；[8]在第10條、第11條注釋中，為了限制不當利用稅收協定的行為，擴充了收益所有人的涵義[9]，使其與OECD范本相符并改善范本整體的用語，提高規范性。

二、結語

此次修訂并沒有對全部條款進行審查，主要對二大范本差異比較大的條款進行更新，這可能與聯合國國內資源有限、時間緊湊有關。修訂后，二大范本差異縮小，具有日益趨同的趨勢。趨同是為了提高UN范本的地位，爭取其被更多的發達國家所接受，相應的會對一些發展中國家不利。但作為發達國家長期協商產物的OECD范本存在的時間更久遠，結構內容比較成熟，這是UN范本尚不及的地方。作為發展中國家與發達國家折中的產物，UN范本如果未能滿足發展中國家的利益將面臨著被忽視的可能性，故二大范本無論如何修訂，畢竟代表的立場不同，在短期內要想實現完全的趨同，是不可能的事情。二大范本在國家間簽訂條約的實踐中起了深遠的影響，構成了眾多稅收條約的基礎，這標志著國際稅收法律制度已經達到了成熟的境界。但范本僅是起到參考的作用，并不具有強制力。各國可根據本國發展現狀自行協商是否全盤接受條款或予以修改。

自UN范本誕生以來，歷經十一年期間后的第一次更新，標志著國際稅收法律制度進入一個新的層面。

參考文獻

[1]Executive summary of the session ,Available at http://www.un.org/esa/ffd/tax/seventhsession,last visited at 2012-3-2.

[2]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[3]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[4]Proposed new Article 25 Commentary E/C.18/2011/CRP/3

[5]The same above.

[6]Revised Article 26 (Exchange of Information) ,Available athttp://www.un.org/esa/ffd/tax/unmodel.htm. last visited at 2012-3-2.

[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].

[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).

[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).

[10]廖益新.國際稅法學[M].北京：高等教育出版社，2008.60-63.

[11]那力.國際稅法學[M].吉林：吉林大學出版社，1999.199-204.

[12]Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital（2010）.

[13]United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2001）.ST/ESA/PAD/ SER.E/21.

作者簡介：于永洪（1987-），女，山東威海人，華東政法大學2011級國際法專業碩士研究生，研究方向：國際經濟法。