企業不相容職務的分離控制制度建立分析

肖立群

［摘要］ 不相容職務的分離控制是內部控制制度的基礎，制定內部控制需要對不相容職務進行界定。本文主要介紹了不相容職務分離控制的涵義、內容、設計原則并對其在我國企業中的實施現狀進行了分析。

［關鍵詞］ 不相容職務；分離控制；內部控制制度；內部牽制

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 18. 022

［中圖分類號］F239.45［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）18- 0039- 03

1不相容職務分離控制的涵義

1.１ 不相容職務分離與企業內部控制制度的關系分析

內部控制制度是企業管理制度的重要組成部分，對提高企業經營管理效率，降低企業經營過程可能出現的錯弊起到舉足輕重的作用。可以說，目前世界上沒有任何一個國家的企業能夠忽視內部控制制度的建設。我國２００８年財政部等五部委聯合頒布執行的《企業內部控制基本規范》第三條將企業內部控制制度定義為：內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。我國《內部控制基本規范》在立足與我國現階段經濟發展現狀的基礎上，采納了COSO委員會１９９２年頒布的《內部控制整體框架》和２００４年制定的《企業風險管理整合框架》的思想，將內部控制劃分為內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個要素。在這5個要素之中，控制活動亦稱控制措施是內部控制制度設計的關鍵內容。企業應當根據具體經濟業務活動的特點，有針對地設計控制活動，從而將企業可能面對的各種風險限制在可承受范圍之內。而不相容職務分離制度正是優化設計、有效執行控制活動的關鍵點。不相容職務分離制度又稱為崗位分工制度，其核心思想是崗位牽制或內部牽制制度。而內部控制制度的最初表現形態正是內部牽制制度。我國西周時期就已經產生了內部牽制制度的思想，發展至今內部牽制依然是完善的內部控制制度的基石。我國的《企業內部控制基本規范》第二十九條規定：“不相容職務分離控制要求企業全面系統地分析、梳理業務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制”。《會計法》第二十七條規定：“記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦人員、財務保管人員的職責權限應當明確，并相互分離，相互制約。”可見，不相容職務相互分離控制，既是企業建立內部控制制度應當遵循的一項基本原則，又是企業實施內部控制的一種基本方法。因此，隨著企業內部控制制度不斷受到社會各界重視，不相容職務分離控制地位也變得愈加重要。

1.２ 不相容職務分離控制的內容

所謂不相容職務分離控制是指企業對那些如果由一個人或一個部門單獨擔任某項職務，就可能易于發生錯誤或舞弊，而且對于已經發生的錯誤或弊端行為又極易加以掩蓋的工作，就應當由兩個或兩個以上的人員或部門分開承擔相關職權。不相容職務分離控制的核心是“內部牽制”思想。“內部牽制”思想認為，無論企業的哪項經濟業務，如果可以經過兩個或兩個以上的人員或部門的聯合處理，那么由于不同部門或人員之間的協調、制約和監督，出現錯誤或舞弊的概率會大幅度降低。因此，企業在設計內部控制制度時，首先應確定哪些崗位和職務是不相容的；其次要明確規定各個機構和崗位的職責權限，使不相容崗位和職務之間能夠相互監督、相互制約，形成有效的制衡機制。一般情況下，企業的經濟業務活動按照流程可以劃分為申請、授權（批準）、執行和會計記錄4個環節。如果企業對上述每一個環節的工作都能夠安排不同的人員或部門獨立實施或執行，就能夠在最大程度上保證不相容職務的分離，從而使任何一個單獨的人員或部門不能獨立進行任何可能對企業造成經濟影響的業務，從而便于其他內部控制制度作用的發揮。

2不相容職務分離控制制度的內容和實施現狀分析

2.1 不相容職務分離控制制度的設計原則和內容分析

企業在設計不相容職務分離控制制度時應當從以下幾個方面進行考慮：①成本—效益原則。不相容職務分離從某種程度上可以理解為是將原本有單個人員或部門可以獨立完成的工作，分解后交由不同人員和部門合作完成。這樣可能或增加企業的人力和管理成本，如果崗位分工帶來的預期收益低于其需要的執行成本，那么企業應當對于該項不相容職務分離控制進行重新考慮和評價，在允許的情況下可以適當縮減控制崗位分工，因此，崗位分離應視企業的具體情況而定，既要追求內部控制的嚴密性，又要考慮成本的控制。②人員勝任能力的考量。企業在設計不相容職務分離控制時，要將每個職位的權利和職責在企業內予以明確公示，使不同環節的執行人員在明確自身工作內容和權限的前提下，可以互相進行監督和核對，并將執行情況予以反饋。另外，對于重要的崗位還應當執行定期輪崗和強制休假制度或者定期接受審計部門的檢查。③對不相容職務分離控制覆蓋面的考慮。不相容職務分離思想應當貫徹于企業內部控制制度建設各個環節之中。原則上來說，對于企業發生的每一類經濟業務，無論簡單還是復雜，都應當設置正規的不相容職務分離控制制度，保證由兩個或兩個以上的人員或部門共同完成。

《企業內部控制基本規范》規定的一般應當加以分離的不相容職務通常有：授權審批與具體執行或操作職務；具體執行職務與監督審核職務；具體執行業務職務與會計記錄職務；財務保管職務與具體的會計記錄職務；授權審批職務與監督審核職務。

企業實際運用的不相容職務分離具體內容包括：①會計記錄、實物保管和實物驗收相分離。例如，企業倉庫保管員負責原材料的日常收、發、存和管理工作，并負責登記原材料的數量；相關的原材料賬務處理則應當由會計人員負責，雙方通過定期的資產清查工作，可以有效地防止發生錯弊；而原材料的驗收則應當交由獨立的第三方進行，這樣可以有效地防范以次充好等不合格的材料入庫的現象。同時會計記賬人員同保管貨幣資金的出納人員也應當分離，有健全嚴格的憑證制度。②執行某項經濟業務和授權審核、記錄該項經濟業務的職務要分離。例如，企業銷售部門直接負責產品對外銷售的人員不能兼任賒銷業務審核人員，也不能同時兼任營業收入、應收賬款的會計記賬工作。③企業記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員要分離。總賬和明細賬定期對賬，并保持數據相符，是企業據以發現、糾正記賬過程中可能出現的錯弊的重要手段，因此，為了保證這一機制的正常運用，企業必須使記錄明細賬和記錄記錄總賬的人員相分離。④建立完善的內部憑證制度。企業對使用的每一種類內部傳遞憑證，例如，出庫單、訂單、銷售單都應當根據自身經營特點設計憑證格式、聯次、傳遞部門，以保證不相容職務分離控制的順利進行和有效監督。如，企業的出庫單至少應當設計為三聯，有倉儲部門留存一聯，用以登記倉儲部門的臺賬；同時傳遞給領用部門或使用部門一聯備存；傳遞給會計部門一聯，用以登記材料明細賬；這樣通過3個部門之間的互相核對與監督，可以最大程度保證存貨出庫業務的正確執行。

2.２ 不相容職務分離在我國企業中的運用及局限性分析

我國發生的重大財務舞弊事件，基本都與企業未能嚴格執行不相容職務分離控制有關。例如，曾引起社會重大關注的２００３年事發的，國家自然科學基金原會計人員貪污挪用公款案，就是由于自然科學基金會將資金的劃撥、發放、記錄、核對交由一人進行處理，使該會計人員可以輕易地通過偽造銀行余額調節表來掩飾自己的挪用、貪污公款行為，作案時間從１９９５年到２００２年長達７年，而未被發現。隨著我國《內部控制基本規范》的確立，越來越多的大中型企業已經在逐步完善不相容職務分離控制。但不相容職務分離控制并不是萬能的，即使是再完善的企業不相容職務分離控制，在執行過程中也會出現各類問題。

①一般不相容職務控制在執行的初期效果比較明顯，但隨著執行人員相互之間的熟悉和對制度剛性規定的麻木，而會出現互相“幫助”的串崗現象，使不相容職務分離控制流于形式。國家自然科學基金會并不是缺乏不相容職務分離控制制度，而是會計人員卞某長期以來基本包攬了會計部門的一切工作才釀成大錯，而卞某則樹立起了“勤奮、能干”的正面形象。②由于控制成本的原因，企業內部控制制度一般僅僅是針對企業日常業務而設計的，但隨著企業內、外部經營環境的變化，如果出現重大的例外事項時，包括不相容職務崗位分離控制在內的內部控制制度就會失效。為防范這一風險，企業應當參照風險評估控制要素的要求，預先對企業在未來經營過程中可能出現的不確定因素進行識別、評價和制訂應對措施。③不相容職務的崗位分離控制不能防止不同人員或部門之間的串通舞弊行為的發生，它只能通過人員的分工將出現錯弊行為的機會降至最低。例如，企業可能發生的采購人員與驗收人員共同舞弊，將劣質商品按照優質商品入庫。如果是這樣，即使再完備嚴密的不相容職務崗位分離控制也會形同虛設，不能發揮應有作用。

3不相容職務分離控制在企業中的實際運用分析

本文以下將簡單地介紹一下企業基本不相容職務分離控制制度的設計。

3.１ 銷售與收款的職務分離

①接受客戶訂單、簽訂銷售合同的崗位應與批準銷售以及確定客戶信用條件的崗位相分離。②倉庫發貨單的編制崗位與提取貨物、包裝貨物或運輸貨物的崗位應當分離。③設置獨立的門衛保安核查制度，對于運輸出企業的貨物查證有效單據并進行登記。④設置獨立的開具銷售發票的崗位，并由其他人員進行審核。⑤貨款催收與貨款結算崗位應當分離，并且由獨立于銷售部門和收款部門的人員確定應收賬款壞賬的產生。⑥退貨批準、驗收與記錄的崗位應當相互分離。

3.2 采購與付款的職務分離

①商品采購崗位和請購崗位應當相互分離。商品采購應由商品的使用部門或存儲部門根據其實際需求和存儲情況提出，并經授權審批，交由企業采購部門組織采購。②商品采購過程中的確定供應商崗位和詢價崗位應當分離。企業可以確定供應商準入制度，以保合格的供應商才可以進入詢價程序。③采購崗位與商品的驗收崗位相互分離。企業的驗收工作應由質檢人員和使用部門或外聘專家合作進行。④采購、倉儲與會計記錄崗位相分離，倉儲應當設置商品出入庫的臺賬，定期和會計部門進行核對。⑤采購業務付款的審核、批準與付款的實際執應崗位分離。

3.３ 固定資產管理部門的職務分離

①固定資產使用、保管崗位與固定資產初始確認以及提取累計折舊、減值準備等會計記錄人員崗位相互分離。②固定資產清查崗位應當由獨立于固定資產使用、保管、記錄的崗位。③固定資產的大修、更新改造應當由獨立于使用部門的有權機關進行審批，并由內部技術人員或外部專家完成。④固定資產處置、報廢審批與實際執行該業務的部門、記錄該業務的部門相分離。

3.４ 費用預算管理部門的職務分離

①企業各部門年度費用預算的編制與預算審批崗位應當相互分離。②費用支出的具體經辦崗位和審批、授權以及相關會計記錄崗位應當相互分離。例如，企業購買辦公用品的審批人員不能負責具體經辦業務，并且應當由獨立的會計人員對業務進行記錄。③企業費用預算考核評價崗位應當與費用執行部門相互分離。

主要參考文獻

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