正確執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

【摘要】正確執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)以交換的資產(chǎn)是否非貨幣性資產(chǎn)以及發(fā)生的補(bǔ)價(jià)是否達(dá)到“少量”這兩個(gè)條件來(lái)判斷；在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)量時(shí)，應(yīng)就是否同時(shí)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量這兩個(gè)前題，確定應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量或是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，要正確理解準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，并注意化解可能出現(xiàn)的稅務(wù)等難點(diǎn)，達(dá)到正確執(zhí)行準(zhǔn)則的要求。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)的交換也隨著增多。為規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于2006年制定并印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱：準(zhǔn)則）?，F(xiàn)就正確執(zhí)行準(zhǔn)則有關(guān)的幾個(gè)問題談?wù)務(wù)J識(shí)。

一、正確進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

首先，應(yīng)對(duì)所發(fā)生的交換是否非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行判斷。判斷的兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是：交換的資產(chǎn)是否非貨幣性資產(chǎn)，交換中發(fā)生的貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)比例是否達(dá)到準(zhǔn)則要求。

（一）貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)

準(zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的界定為：企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指：存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

難點(diǎn)：要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)這兩個(gè)不同概念。流動(dòng)資產(chǎn)不一定都是貨幣性資產(chǎn)，如存貨；非流動(dòng)資產(chǎn)也不一定都是非貨幣性資產(chǎn)，如到期日在一年以上的準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。

（二）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

在確定是否屬非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，還應(yīng)看交換中發(fā)生的用貨幣性資產(chǎn)支付或收到的補(bǔ)價(jià)是否在量上為“少量”。準(zhǔn)則指南明確：通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。對(duì)補(bǔ)價(jià)高于25%（含25%）的，應(yīng)視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。

二、正確進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量

對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，準(zhǔn)則規(guī)定了兩種方法，即：以公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益；以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。根據(jù)不同計(jì)量方法的不同要求判定應(yīng)采用的計(jì)量方法，是正確進(jìn)行核算的前提。

（一）以公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)損益

在確定是否采用以公允價(jià)值計(jì)量前，必須對(duì)照該項(xiàng)交換是否同時(shí)滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”這兩項(xiàng)條件進(jìn)行判斷。如果能夠滿足，則應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

1.對(duì)“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的判斷。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是通過交換對(duì)雙方都有利，換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)（回流的可能性）、時(shí)間（回流的時(shí)間性）和金額（回流的金額多少）方面與換出資產(chǎn)顯著不同。而且，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。這樣，此類非貨幣性資產(chǎn)交換就具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。一般說(shuō)，不能使雙方都達(dá)到重大程度的交換，往往發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。如，大股東為了所控股的子公司不被ST，就會(huì)通過不公允的資產(chǎn)交換，讓效益較好的子公司作出價(jià)值上的犧牲，讓利于另一方。此時(shí)，交換就不能認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

難點(diǎn)：對(duì)于是否具備這兩個(gè)條件，要通過數(shù)據(jù)計(jì)算來(lái)確定。在計(jì)算中，如果發(fā)生技術(shù)上的障礙或主觀上的人為調(diào)節(jié)，對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定就會(huì)毫無(wú)意義。

2.對(duì)“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”的判斷。如果換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，就缺少公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)，也就不能采用公允價(jià)值計(jì)量。準(zhǔn)則指南認(rèn)為符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量：一是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)；三是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場(chǎng)交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。

難點(diǎn)：指南的這一規(guī)定，在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不是很成熟的條件下，給確認(rèn)“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”提供了較大的可能。但難點(diǎn)在于，不僅“估值技術(shù)”較難掌握，而且也提供了較大的調(diào)節(jié)空間。

3.差額處理。在“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量的前提下，“以公允價(jià)值計(jì)量”應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，如果“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的”，就應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。此時(shí)，應(yīng)按指南規(guī)定處理發(fā)生的差額，即：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。

難點(diǎn)：用存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，在交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，其收入在“其他業(yè)務(wù)收入”、結(jié)轉(zhuǎn)成本在“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算；換出固定資產(chǎn)，在“固定資產(chǎn)清理”科目核算；換出無(wú)形資產(chǎn)，在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算；換出長(zhǎng)期股權(quán)投資，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目核算。不同性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，用不同的會(huì)計(jì)科目核算，要防止錯(cuò)用會(huì)計(jì)科目。

（二）以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益

在未能同時(shí)滿足“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩項(xiàng)條件時(shí)，即：交換雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，或未具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，規(guī)定應(yīng)當(dāng)以“換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益?！?/p>

難點(diǎn)：在稅務(wù)上，即使會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，規(guī)定仍應(yīng)按市場(chǎng)價(jià)確定其收入額，并按規(guī)定計(jì)交增值稅銷項(xiàng)稅和計(jì)算應(yīng)稅所得額。此時(shí)的調(diào)整工作會(huì)比較復(fù)雜。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理實(shí)例

A公司有原值為100萬(wàn)元的甲材料一批，因產(chǎn)品調(diào)整后不再使用，擬向B公司交換生產(chǎn)新產(chǎn)品用的設(shè)備一臺(tái)套，B公司在購(gòu)入該設(shè)備時(shí)已經(jīng)抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，并已提取折舊。該批甲材料的公允價(jià)值為140.4（價(jià)120，稅20.4）萬(wàn)元，發(fā)生應(yīng)由甲公司負(fù)擔(dān)的增值稅以外的稅費(fèi)（設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣）1萬(wàn)元。擬換回的新設(shè)備的公允價(jià)值為128.7（價(jià)110，稅18.7）萬(wàn)元，賬面成本為95（105-已提折舊10）萬(wàn)元，發(fā)生應(yīng)由乙公司負(fù)擔(dān)的增值稅以外的稅費(fèi)（設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣）2萬(wàn)元。補(bǔ)價(jià)11.7萬(wàn)元，由B公司以銀行存款支付給A公司。

判斷：

一是，A公司的甲材料一批和B公司的設(shè)備一套均為非貨幣性資產(chǎn)，且A公司收到的貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)11.7萬(wàn)元，占換出資產(chǎn)公允價(jià)值140.4萬(wàn)元的8.3%，低于25%比例，因此判定屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

二是，A公司原值為100萬(wàn)元的甲材料一批，因產(chǎn)品調(diào)整后不再需要，如果繼續(xù)保存則會(huì)增加倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用和資金占用，且購(gòu)買生產(chǎn)新產(chǎn)品用的設(shè)備因缺少資金而不能早日實(shí)現(xiàn)，影響新產(chǎn)品的投產(chǎn)。通過這次交換，正好解決了上述問題，且還有部分差價(jià)；而B公司轉(zhuǎn)讓屬于多余的設(shè)備一套，換回了生產(chǎn)急需的甲材料。以上滿足判斷是否商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件之一。對(duì)第二個(gè)條件，即“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的?！边@從質(zhì)上看十分明顯，從量上看，可通過計(jì)算換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值求得，以證明達(dá)到“相比是重大的”這一要求。

由此可以判定，此項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

三是，換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，可判定本次交換屬于用公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換。

A公司會(huì)計(jì)分錄（金額單位萬(wàn)元，下同）：

①借：固定資產(chǎn)——新設(shè)備 111.0

（140.4-18.7-11.7+1）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 18.7

銀行存款 11.7

貸：其他業(yè)務(wù)收入 120.0

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20.4

銀行存款 1.0

②借：其他業(yè)務(wù)成本 100.0

貸：原材料 100.0

以上其他業(yè)務(wù)收入120萬(wàn)元，減其他業(yè)務(wù)成本100萬(wàn)元后，差額20萬(wàn)元于月末轉(zhuǎn)作當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，增值稅以外的稅費(fèi)1萬(wàn)元已按規(guī)定計(jì)入換入設(shè)備成本，此處不產(chǎn)生損益。

B公司：

①借：固定資產(chǎn)清理 95.0

累計(jì)折舊 10.0

貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 105.0

②借：原材料 122.0

（128.7-20.4+11.7+2）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20.4

貸：固定資產(chǎn)清理 95.0

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18.7

營(yíng)業(yè)外收入（110-95） 15.0

銀行存款（補(bǔ)價(jià)11.7+稅費(fèi)2） 13.7

難點(diǎn)：

非貨幣資產(chǎn)交換的有關(guān)稅務(wù)問題，稅法有很多規(guī)定，主要有：

一是收入額的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額，公允價(jià)值是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。由此可見，無(wú)論在會(huì)計(jì)上是否按公允價(jià)值計(jì)量，在稅務(wù)上都應(yīng)按公允價(jià)值確定其收入額，按規(guī)定計(jì)交增值稅銷項(xiàng)稅和計(jì)算應(yīng)稅所得額。

二是銷售已使用過的固定資產(chǎn)的增值稅處理。如果該固定資產(chǎn)已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的，就應(yīng)按適用稅率征收增值稅，如果該固定資產(chǎn)沒有抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的，應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅。

在上例中：

A公司原值為100萬(wàn)元的甲材料，在與B公司交換時(shí)，是以公允價(jià)值140.4（價(jià)120，稅20.4）萬(wàn)元作為銷售額，并計(jì)交17%的增值稅銷項(xiàng)稅20.4萬(wàn)元。在所得稅方面，A公司以20（120-100）萬(wàn)元為應(yīng)稅所得額，這與一般銷售并無(wú)二致，因此并不存在納稅調(diào)整問題。但發(fā)生的稅費(fèi)1萬(wàn)元也存在稅收問題：一是如果其中有運(yùn)費(fèi)，就有可能發(fā)生按運(yùn)費(fèi)的一定比例計(jì)算的抵扣額；二是應(yīng)稅所得問題，如果將本次交易分解為銷售和購(gòu)入兩個(gè)過程，則銷售中發(fā)生的稅費(fèi)（設(shè)沒有抵扣），應(yīng)作為銷售費(fèi)用，則應(yīng)稅所得為19[20(120-100)-1]萬(wàn)元，而按非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定卻作為購(gòu)入費(fèi)用，計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)稅所得為20萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬(wàn)元，為19萬(wàn)元。

B公司在交換中，將所發(fā)生的應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)2萬(wàn)元，同樣存在是否有抵扣問題。在假設(shè)沒有抵扣的情況下，如將此次交換分為銷售和購(gòu)入兩個(gè)過程，則B公司的固定資產(chǎn)清理為97（95+2）萬(wàn)元，原材料為120（128.7-20.4+11.7）萬(wàn)元，差額13（110-97）萬(wàn)元記入營(yíng)業(yè)外收入。而在將稅費(fèi)2萬(wàn)元記入材料成本后，固定資產(chǎn)清理為95萬(wàn)元，產(chǎn)生了15（110-95）萬(wàn)元差額，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元，調(diào)為13萬(wàn)元。

作者簡(jiǎn)介：方旭軍（1971-），男，漢族，浙江金華人，金華市國(guó)有企業(yè)監(jiān)事和財(cái)務(wù)總監(jiān)管理中心，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)本科生，財(cái)務(wù)管理。