正確執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則的思考

【摘要】正確執(zhí)行非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則，首先應(yīng)以交換的資產(chǎn)是否非貨幣性資產(chǎn)以及發(fā)生的補(bǔ)價是否達(dá)到“少量”這兩個條件來判斷；在對非貨幣性資產(chǎn)交換計量時，應(yīng)就是否同時具有商業(yè)實質(zhì)和公允價值能否可靠計量這兩個前題，確定應(yīng)以公允價值計量或是以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。在進(jìn)行會計處理時，要正確理解準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，并注意化解可能出現(xiàn)的稅務(wù)等難點，達(dá)到正確執(zhí)行準(zhǔn)則的要求。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值

隨著市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)間非貨幣性資產(chǎn)的交換也隨著增多。為規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，財政部于2006年制定并印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱：準(zhǔn)則）。現(xiàn)就正確執(zhí)行準(zhǔn)則有關(guān)的幾個問題談?wù)務(wù)J識。

一、正確進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

首先，應(yīng)對所發(fā)生的交換是否非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行判斷。判斷的兩項標(biāo)準(zhǔn)是：交換的資產(chǎn)是否非貨幣性資產(chǎn)，交換中發(fā)生的貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價比例是否達(dá)到準(zhǔn)則要求。

（一）貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)

準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)的界定為：企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

難點：要區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和流動資產(chǎn)這兩個不同概念。流動資產(chǎn)不一定都是貨幣性資產(chǎn)，如存貨；非流動資產(chǎn)也不一定都是非貨幣性資產(chǎn)，如到期日在一年以上的準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。

（二）對非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)

在確定是否屬非貨幣性資產(chǎn)交換時，還應(yīng)看交換中發(fā)生的用貨幣性資產(chǎn)支付或收到的補(bǔ)價是否在量上為“少量”。準(zhǔn)則指南明確：通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。對補(bǔ)價高于25%（含25%）的，應(yīng)視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)。

二、正確進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的計量

對非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，準(zhǔn)則規(guī)定了兩種方法，即：以公允價值計量，確認(rèn)損益；以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不確認(rèn)損益。根據(jù)不同計量方法的不同要求判定應(yīng)采用的計量方法，是正確進(jìn)行核算的前提。

（一）以公允價值計量，確認(rèn)損益

在確定是否采用以公允價值計量前，必須對照該項交換是否同時滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”這兩項條件進(jìn)行判斷。如果能夠滿足，則應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

1.對“交換具有商業(yè)實質(zhì)”的判斷。所謂商業(yè)實質(zhì)，簡單地說，就是通過交換對雙方都有利，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險（回流的可能性）、時間（回流的時間性）和金額（回流的金額多少）方面與換出資產(chǎn)顯著不同。而且，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這樣，此類非貨幣性資產(chǎn)交換就具有商業(yè)實質(zhì)。一般說，不能使雙方都達(dá)到重大程度的交換，往往發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。如，大股東為了所控股的子公司不被ST，就會通過不公允的資產(chǎn)交換，讓效益較好的子公司作出價值上的犧牲，讓利于另一方。此時，交換就不能認(rèn)定為具有商業(yè)實質(zhì)。

難點：對于是否具備這兩個條件，要通過數(shù)據(jù)計算來確定。在計算中，如果發(fā)生技術(shù)上的障礙或主觀上的人為調(diào)節(jié)，對商業(yè)實質(zhì)的判定就會毫無意義。

2.對“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”的判斷。如果換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠地計量，就缺少公允價值計量的基礎(chǔ)，也就不能采用公允價值計量。準(zhǔn)則指南認(rèn)為符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：一是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場；三是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。

難點：指南的這一規(guī)定，在我國市場經(jīng)濟(jì)不是很成熟的條件下，給確認(rèn)“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”提供了較大的可能。但難點在于，不僅“估值技術(shù)”較難掌握，而且也提供了較大的調(diào)節(jié)空間。

3.差額處理。在“交換具有商業(yè)實質(zhì)”且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量的前提下，“以公允價值計量”應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，如果“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的”，就應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值計量。此時，應(yīng)按指南規(guī)定處理發(fā)生的差額，即：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

難點：用存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，在交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，其收入在“其他業(yè)務(wù)收入”、結(jié)轉(zhuǎn)成本在“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算；換出固定資產(chǎn)，在“固定資產(chǎn)清理”科目核算；換出無形資產(chǎn)，在“無形資產(chǎn)”科目核算；換出長期股權(quán)投資，在“長期股權(quán)投資”科目核算。不同性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，用不同的會計科目核算，要防止錯用會計科目。

（二）以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不確認(rèn)損益

在未能同時滿足“交換具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”兩項條件時，即：交換雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，或未具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，規(guī)定應(yīng)當(dāng)以“換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。”

難點：在稅務(wù)上，即使會計上不確認(rèn)損益，規(guī)定仍應(yīng)按市場價確定其收入額，并按規(guī)定計交增值稅銷項稅和計算應(yīng)稅所得額。此時的調(diào)整工作會比較復(fù)雜。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換賬務(wù)處理實例

A公司有原值為100萬元的甲材料一批，因產(chǎn)品調(diào)整后不再使用，擬向B公司交換生產(chǎn)新產(chǎn)品用的設(shè)備一臺套，B公司在購入該設(shè)備時已經(jīng)抵扣了增值稅進(jìn)項稅，并已提取折舊。該批甲材料的公允價值為140.4（價120，稅20.4）萬元，發(fā)生應(yīng)由甲公司負(fù)擔(dān)的增值稅以外的稅費（設(shè)運(yùn)費不抵扣）1萬元。擬換回的新設(shè)備的公允價值為128.7（價110，稅18.7）萬元，賬面成本為95（105-已提折舊10）萬元，發(fā)生應(yīng)由乙公司負(fù)擔(dān)的增值稅以外的稅費（設(shè)運(yùn)費不抵扣）2萬元。補(bǔ)價11.7萬元，由B公司以銀行存款支付給A公司。

判斷：

一是，A公司的甲材料一批和B公司的設(shè)備一套均為非貨幣性資產(chǎn)，且A公司收到的貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價11.7萬元，占換出資產(chǎn)公允價值140.4萬元的8.3%，低于25%比例，因此判定屬非貨幣性資產(chǎn)交換。

二是，A公司原值為100萬元的甲材料一批，因產(chǎn)品調(diào)整后不再需要，如果繼續(xù)保存則會增加倉儲費用和資金占用，且購買生產(chǎn)新產(chǎn)品用的設(shè)備因缺少資金而不能早日實現(xiàn)，影響新產(chǎn)品的投產(chǎn)。通過這次交換，正好解決了上述問題，且還有部分差價；而B公司轉(zhuǎn)讓屬于多余的設(shè)備一套，換回了生產(chǎn)急需的甲材料。以上滿足判斷是否商業(yè)實質(zhì)的條件之一。對第二個條件，即“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。”這從質(zhì)上看十分明顯，從量上看，可通過計算換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值求得，以證明達(dá)到“相比是重大的”這一要求。

由此可以判定，此項交易具有商業(yè)實質(zhì)。

三是，換入和換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，可判定本次交換屬于用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。

A公司會計分錄（金額單位萬元，下同）：

①借：固定資產(chǎn)——新設(shè)備 111.0

（140.4-18.7-11.7+1）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 18.7

銀行存款 11.7

貸：其他業(yè)務(wù)收入 120.0

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 20.4

銀行存款 1.0

②借：其他業(yè)務(wù)成本 100.0

貸：原材料 100.0

以上其他業(yè)務(wù)收入120萬元，減其他業(yè)務(wù)成本100萬元后，差額20萬元于月末轉(zhuǎn)作當(dāng)期營業(yè)利潤，增值稅以外的稅費1萬元已按規(guī)定計入換入設(shè)備成本，此處不產(chǎn)生損益。

B公司：

①借：固定資產(chǎn)清理 95.0

累計折舊 10.0

貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 105.0

②借：原材料 122.0

（128.7-20.4+11.7+2）

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 20.4

貸：固定資產(chǎn)清理 95.0

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18.7

營業(yè)外收入（110-95） 15.0

銀行存款（補(bǔ)價11.7+稅費2） 13.7

難點：

非貨幣資產(chǎn)交換的有關(guān)稅務(wù)問題，稅法有很多規(guī)定，主要有：

一是收入額的確定。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額，公允價值是指按照市場價格確定的價值。由此可見，無論在會計上是否按公允價值計量，在稅務(wù)上都應(yīng)按公允價值確定其收入額，按規(guī)定計交增值稅銷項稅和計算應(yīng)稅所得額。

二是銷售已使用過的固定資產(chǎn)的增值稅處理。如果該固定資產(chǎn)已經(jīng)抵扣了進(jìn)項稅的，就應(yīng)按適用稅率征收增值稅，如果該固定資產(chǎn)沒有抵扣了進(jìn)項稅的，應(yīng)按4%征收率減半征收增值稅。

在上例中：

A公司原值為100萬元的甲材料，在與B公司交換時，是以公允價值140.4（價120，稅20.4）萬元作為銷售額，并計交17%的增值稅銷項稅20.4萬元。在所得稅方面，A公司以20（120-100）萬元為應(yīng)稅所得額，這與一般銷售并無二致，因此并不存在納稅調(diào)整問題。但發(fā)生的稅費1萬元也存在稅收問題：一是如果其中有運(yùn)費，就有可能發(fā)生按運(yùn)費的一定比例計算的抵扣額；二是應(yīng)稅所得問題，如果將本次交易分解為銷售和購入兩個過程，則銷售中發(fā)生的稅費（設(shè)沒有抵扣），應(yīng)作為銷售費用，則應(yīng)稅所得為19[20(120-100)-1]萬元，而按非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定卻作為購入費用，計入換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)稅所得為20萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額1萬元，為19萬元。

B公司在交換中，將所發(fā)生的應(yīng)由其負(fù)擔(dān)的稅費2萬元，同樣存在是否有抵扣問題。在假設(shè)沒有抵扣的情況下，如將此次交換分為銷售和購入兩個過程，則B公司的固定資產(chǎn)清理為97（95+2）萬元，原材料為120（128.7-20.4+11.7）萬元，差額13（110-97）萬元記入營業(yè)外收入。而在將稅費2萬元記入材料成本后，固定資產(chǎn)清理為95萬元，產(chǎn)生了15（110-95）萬元差額，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元，調(diào)為13萬元。

作者簡介：方旭軍（1971-），男，漢族，浙江金華人，金華市國有企業(yè)監(jiān)事和財務(wù)總監(jiān)管理中心，東北財經(jīng)大學(xué)本科生，財務(wù)管理。