新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對盈余管理的影響分析

李述有

【摘要】我國資產(chǎn)減值會計最近幾年得到了快速的發(fā)展，2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》中，對資產(chǎn)減值作出了全面系統(tǒng)的規(guī)范，使資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量、披露形成明確的基本共識。新準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是我國企業(yè)會計與國際趨同的一項重要舉措。本文在闡述資產(chǎn)減值的會計理論的基礎(chǔ)上，對我國上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為進(jìn)行了分析，指出資產(chǎn)減值會計面臨的問題并提出幾點建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則對策建議

一、資產(chǎn)減值涵義及我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展

“資產(chǎn)減值”一詞，英文為Impairment of assets，也可譯為 資產(chǎn)減損。對于資產(chǎn)減值的概念，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號的定義為：“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。”國際會計準(zhǔn)則第38號則界定了減值損失是：“資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的金額。”

盡管我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值現(xiàn)象的描述角度有所不同，但實質(zhì)卻是一樣的，即資產(chǎn)發(fā)生減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”歸結(jié)起來，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備八項，涵蓋了企業(yè)除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)。

我國資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代初期，到目前大致經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：

第一階段是指1992年至1997年的開始運用階段。即從1992年1月1日起執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》最早提出了計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但未強(qiáng)制執(zhí)行。從1992年7月1日起實施的《外商投資企業(yè)會計制度》開始采用應(yīng)收賬款備抵法以及在年度終了時允許提取存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備。到1993年會計變革適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)體制與企業(yè)經(jīng)營形式的變化，要求對應(yīng)收賬款、存貨計提減值準(zhǔn)備，形成了我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的雛形。

第二階段是指1998年至2000年的進(jìn)一步運用階段。1998年1月27日，財政部頒發(fā)了《股份有限公司會計制度》，規(guī)定計提四項準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備，計提方法和計提比例由公司自行確定。1999年末，為制約四項計提的隨意性，財政部先后發(fā)布了《〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》。明確規(guī)定所有上市公司和非上市公司的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會計制度》的規(guī)定提取“四項減值準(zhǔn)備”，同時還將計提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬款以外的其他應(yīng)收款，計提壞賬準(zhǔn)備的方法、提取比例等由公司自行確定；在減值披露上由自愿披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制披露。

第三階段是指2001年開始的全面運用與完善階段。2000年底財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計制度》，對資產(chǎn)進(jìn)行了新的定義，并在此基礎(chǔ)上明確提出了資產(chǎn)減值的概念，提出了“計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這一會計政策；并把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表納入報表體系，成為資產(chǎn)負(fù)債表的第一附表，成為我國近期會計改革的一項核心內(nèi)容。2006年2月15日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》，規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時應(yīng)該計提資產(chǎn)減值，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，并要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。具體資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺，標(biāo)志著資產(chǎn)減值政策獲得了新的突破，我國資產(chǎn)減值會計進(jìn)入了逐步完善的階段。

二、上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理問題分析

盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。

我國上市公司實施盈余管理的途徑復(fù)雜多樣，不同背景的上市公司具有不同的盈余管理模式和手段?？傮w來看，上市公司盈余管理的途徑主要包括關(guān)聯(lián)交易、會計政策選擇與變更、資產(chǎn)重組等類型。具體手段有壞賬損失準(zhǔn)備，短期投資跌價準(zhǔn)備，長期股權(quán)投資準(zhǔn)備，存貨跌價準(zhǔn)備等等。資產(chǎn)減值是上市公司進(jìn)行盈余管理的一個重要手段。

（一）舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理方式分析

在我國，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提從最初的四項擴(kuò)大到2001年的八項，目的是為了擠出企業(yè)資產(chǎn)的“水分”，真實反映資產(chǎn)價值，避免資產(chǎn)和利潤的虛增，為會計信息使用者提供更加真實、相關(guān)的會計信息。但由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計量要求會計實務(wù)工作者較多地運用專業(yè)判斷，再加上這些資產(chǎn)具有多樣性、基數(shù)大、影響因素復(fù)雜等特點，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也就自然成為了上市公司進(jìn)行盈余管理的主要手段之一。

舊準(zhǔn)則下上市公司利用“計提準(zhǔn)備”操縱盈余的方式主要有：一是集中在某一年巨額計提準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提準(zhǔn)備，為利潤增長埋下伏筆。二是往年先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)年部分沖回，以調(diào)控盈余。三是不計提或少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虛增利潤。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之所以被上市公司大肆用來操縱盈余，主要有以下幾個方面原因：一是由于《企業(yè)會計制度》對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提只做了原則規(guī)定，計提標(biāo)準(zhǔn)和比例則由企業(yè)根據(jù)情況自行確定，這在客觀上為上市公司利用計提調(diào)節(jié)盈余提供了可能。二是由于實行連續(xù)兩年虧損將ST處理（Special treatment，特別處理），三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭取盈利避免ST處理；另一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，博取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會。三是上市公司在以前年度虛增了收入、隱瞞了費用，從而形成了較嚴(yán)重的“資產(chǎn)泡沫”。為了釋放風(fēng)險，計提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行清理。

（二）新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)盈余管理的影響

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體系在很大程度上進(jìn)行了改進(jìn)和完善，在一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為，但其仍有不足之處，可能被企業(yè)利用進(jìn)行盈余管理。

在抑制方面主要有三點，一是對部分資產(chǎn)，減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。在整個準(zhǔn)則體系中，關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，只有部分資產(chǎn)明確規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中涉及的資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等其他資產(chǎn)均明確規(guī)定不得轉(zhuǎn)回，這與國際會計準(zhǔn)則相悖，但體現(xiàn)了新準(zhǔn)則一定程度的規(guī)避和防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的政策傾向。因此，新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)通過資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理進(jìn)行盈余管理的空間已經(jīng)非常有限。

二是在資產(chǎn)減值跡象判斷上要求更加明確。原會計制度沒有規(guī)定對可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則不僅要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，同時還明確規(guī)定了“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回金額”。資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。結(jié)束了企業(yè)在計提資產(chǎn)減值上的隨意性。

三是期末計量屬性盡量以客觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，更具有實務(wù)操作性，最大程度地降低會計人員的主觀判斷。可變現(xiàn)凈值用于存貨和消耗性生物資產(chǎn)，在確定可變現(xiàn)凈值時，準(zhǔn)則規(guī)定：為生產(chǎn)而持有的材料等，其產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量。為執(zhí)行銷售合同或者勞動合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格或以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。而企業(yè)產(chǎn)成品的銷售價格或合同價格都是有客觀依據(jù)的，因此可變現(xiàn)凈值有可靠的依據(jù)。

在不足方面也主要有三點，一是企業(yè)仍然可以利用減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。如企業(yè)可以通過計提存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。

二是資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件需要職業(yè)判斷。雖然新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值跡象進(jìn)行了明確，但資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別，準(zhǔn)則不可能列出判斷資產(chǎn)減值的所有跡象，這就要求會計人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。

三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計提的公允性難以衡量。雖然資產(chǎn)的期末計量屬性盡量以客觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，更具有實務(wù)操作性，但“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上還是依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，還是存在一定的主觀性，其結(jié)果會因人而異。“可收回金額”中公允價值的確定本身就一直有操作難度，公允價值的應(yīng)用是有爭議的；以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，現(xiàn)金流入根據(jù)企業(yè)的預(yù)算或預(yù)測，其更具有不確定性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。

三、規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的對策建議

從資產(chǎn)減值對上市公司盈余管理的影響看，上市公司存在利用資產(chǎn)減值會計政策選擇空間調(diào)整盈余、財務(wù)指標(biāo)行為的可能。因此從規(guī)范內(nèi)外部環(huán)境兩方面提出建議。

(一)外部環(huán)境方面，建議完善政策法規(guī)、完善外部審計環(huán)境

一是改進(jìn)核算“八項準(zhǔn)備”損益類的賬戶。把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸集到一個科目進(jìn)行單獨反映，可以設(shè)置為“資產(chǎn)減值損失”一級科目，作為利潤總額的減項在利潤總額確認(rèn)以后加以抵減。一級科目下分別設(shè)短期投資跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等八個二級科目，進(jìn)行相應(yīng)的明細(xì)核算。

二是完善有關(guān)會計事務(wù)的法律法規(guī)。針對企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為，要進(jìn)一步完善有關(guān)會計事務(wù)的法規(guī)體系，特別是加大執(zhí)法力度。只要做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究，才能真正規(guī)范企業(yè)會計的行為，打擊利用會計手段造假的行為。

三是強(qiáng)化注冊會計師的獨立性、加強(qiáng)行業(yè)自律管理。首先，完善會計師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保障。其次，優(yōu)化職業(yè)環(huán)境，使會計師審計能保持獨立。第三強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律管理，注冊會計師協(xié)會應(yīng)依法對注冊會計師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和管理。

(二)內(nèi)部環(huán)境方面，建議完善完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)、提高會計人員職業(yè)素質(zhì)

一是理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。我國上市公司絕大部分是由大中型國有企業(yè)改制而來，由于改制不徹底，導(dǎo)致上市公司國有股一般獨大。應(yīng)硬化產(chǎn)權(quán)對企業(yè)管理者會計行為的約束，同時改善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，放寬對私人持股的限制，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人。

二是完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)的治理水平是真實會計信息的主要保障，應(yīng)限制董事會、監(jiān)事會中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護(hù)中小股東利益。同時，應(yīng)健全獨立董事的選聘制度，使獨立董事真正做到獨立，相信獨立的、勤勉盡責(zé)的、財務(wù)經(jīng)驗豐富的獨立董事能夠發(fā)現(xiàn)和制約經(jīng)理人的行為。

三是提高會計人員職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)。職業(yè)判斷能力和道德素質(zhì)是會計人員綜合素質(zhì)的反映。建議加強(qiáng)會計從業(yè)人員準(zhǔn)入管理、職業(yè)素質(zhì)教育、道德建設(shè)和自律性管理，強(qiáng)化會計人員的法律法規(guī)意識和責(zé)任意識，提升會計人員綜合素質(zhì)。

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