國際視野下我國固定資產準則的合理性及不足

周 婧 楊小青

【摘要】 經過修訂后的16號國際會計準則（IAS 16）取消了“固定資產”（Fixed asset）這一概念，更名為“不動產，廠房和設備”（Property，Plant and Equipment），其所規定的范圍與我國的“固定資產”準則基本一致，都沒有涵蓋經濟森林和產役畜等與農業活動相關的生物資產。文章就我國《企業會計準則第4號——固定資產》與《國際會計準則第16號——“不動產，廠房和設備”》的三個最主要的不同之處在會計實務處理上進行了比較，并對其合理性及不足進行了論述。

【關鍵詞】 固定資產； 國際會計準則； 資產減值； 計量模式

2006年我國新頒布的會計準則實現了與國際會計準則的全面接軌，其中第4號——固定資產在很大程度上既與中國國情相適應又充分與國際財務報告準則趨同，以下分別就固定資產計量模式、資產減值、計提折舊的時間和方法三個方面與國際會計準則進行比較。

一、關于固定資產的計量模式

我國會計準則規定固定資產采用歷史成本的計量模式；而國際會計準則規定了兩種會計計量模式，即成本模式（cost model）和重估價模式（revaluation model）。IAS16中明確指出，當不動產，廠房和設備的公允價值能夠可靠計量時，才可以選擇運用重估價模式，并且當其中的一個項目進行重估時，這一類的全部資產必須都進行重估。也就是說，同一企業只能采用一種模式對同屬于一類的所有固定資產進行計量，不得同時采用兩種計量模式。

成本模式下我國會計準則與國際會計準則的會計處理基本一致；重估價模式下，企業應當每年對固定資產的公允價值進行評估，固定資產的賬面價值按重估日的公允價值減基于重估日公允價值計算的累計折舊的余額來表述。國際會計準則規定：當發生重估增值時，一方面增加固定資產的賬面價值，另一方面直接將其計入到所有者權益中，具體的會計處理：

借：固定資產

貸：重估價盈余（Revaluation Reserve）

由于重新估價使得固定資產賬面價值提高而多提的折舊，國際會計準則要求將多提折舊的部分從重估價盈余中轉回到企業的留存收益（Transfer），即：

借：重估價盈余（Revaluation Reserve）

貸：利潤分配——未分配利潤（Retained Earnings）

當處置、出售固定資產時，國際會計準則規定，將處置的固定資產所對應的直接計入所有者權益的部分全部轉回到企業的留存收益中。

筆者認為，國際會計準則重估價模式下采用上述會計處理是非常合理的。謹慎性原則要求：凡是可以預見的損失和費用都應予以記錄和確認，而沒有十足把握的收入則不能予以確認和入賬。因此重估價模式下公允價值下降帶來的資產減值損失計入當期損益符合謹慎性原則。而固定資產公允價值的上升并未伴隨現金流入，屬于未實現損益（unrealized gain or loss），并不適合以股利的形式分配給所有者，企業的留存收益與其他所有者權益（如：注冊資本，資本公積，重估價盈余）的區別就在于它是可分配的，留存收益的數額與企業的股利政策決定了股利分配的大小，因此將固定資產公允價值的上升計入當期損益，并影響企業當期的股利分配是不妥當的。故未實現收益不應通過當期損益而應直接計入所有者權益。當固定資產由于日常磨損而計提折舊或者處置出售時，是一種損益的實現，所以要將之前未實現損益而直接計入所有者權益的部分轉入當期損益。這里需要說明的是，企業持有固定資產是為生產產品，提供勞務服務的目的，不具有將固定資產立即變現的意圖和能力；其性質與以公允價值計量的投資性房地產有著本質的區別，雖然以公允價值計量的投資性房地產公允價值的上升也未伴隨現金流入，但是其持有的目的是為了獲取資本增值，企業具有將其變現的意圖和能力，應當將其公允價值的變動通過當期損益反映。所以固定資產公允價值的上升計入實現當期的損益，而以公允價值計量的投資性房地產公允價值的變動計入變動當期的損益。

在國際會計準則的處理下，采用重估價模式計量的固定資產發生減值后若公允價值又回升，則不能直接將資產增值的部分計入所有者權益，而是先轉回已經確認的資產減值損失，剩余的部分直接計入所有者權益，并且以資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額（原值減折舊和攤銷）作為最高限額。以下以一實例予以說明。

ABC公司采用重估價模式對其固定資產計量，20X1年末其固定資產賬面價值為60 000，預計剩余使用年限10年，預計凈殘值為0。其固定資產可收回金額為45 000。故ABC公司20X1年固定資產發生減值15 000，所做分錄：

借：資產減值損失 15 000

貸：固定資產減值準備 15 000

20X2年末，ABC公司固定資產的公允價值回升至59 000，

20X2年度ABC公司應該提取的折舊為4 500，故重估之前固定資產的賬面價值為40 500（45 000－4 500），重估增值=59 000－40 500=18 500，而應該轉回的資產減值損失為：15 000

－（15 000／10）=13 500，剩余的部分=18 500－13 500=5 000直接計入所有者權益。會計分錄如下：

借：生產成本、管理費用等4 500

貸：累計折舊4 500

同時：

借：固定資產18 500

貸：重估價盈余 5 000

資產減值損失13 500

我國會計準則中并不允許采用公允價值來計量固定資產。雖然引入公允價值計量屬性有助于提高會計信息的可靠性和相關性，及時反映市場價值的變動信息，提高會計信息的決策相關性，但是因為我國是新興市場經濟國家，尚未形成成熟、活躍的固定資產交易市場，公允價值的計量尚需要依賴一些技術手段和市場參數以及專業技術人員的主觀判斷，而各種市場監管制度還有待進一步完善，這對專業人員的業務素質和道德素養提出了更高的要求。如果不加限制引入公允價值，有可能導致其成為人為操縱會計利潤和資產價值的工具；另一方面，固定資產高昂的重估成本不符合成本效益原則，同時也會加重企業的負擔。

此外，企業持有的固定資產，是為企業生產經營活動而服務的，并不是為了獲得資產增值，公允價值的變動可能并沒有現金流量作為支撐，所以采用歷史成本計量模式除了減少人為的利潤操縱之外，也具有一定的合理性。

二、關于固定資產減值能否轉回的問題

我國在2006年頒布新企業會計準則前，固定資產的減值準備是可以轉回的。2006年新頒布的會計準則規定固定資產的減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回，考慮到固定資產發生減值后，一方面價值回升的可能性比較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息謹慎性要求考慮，這樣的規定主要是為了避免人為的利潤操縱。

國際會計準則規定，報告主體須在每個資產負債表日判定是否有減值跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少。在最后一次確認資產減值損失以后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能轉回以前年度已確認的資產減值損失。也就是說，不管采用成本模式還是重估價模式，固定資產發生的資產減值損失都可以予以轉回。

筆者認為，國際會計準則考慮到了經濟周期性波動對固定資產產生的影響。固定資產的減值除了受到更新換代、陳舊過時、物理性損壞等不可逆因素的影響外，還受到可逆因素的影響，如宏觀經濟的周期性波動、國家政策性調控、特定的固定資產市場的周期性波動等。當經濟處于低迷期時，固定資產價格的波動會使其發生減值，這種減值會由于經濟的復蘇和固定資產價格的回升而得以恢復，具有可逆性。此外，不同類型的固定資產，其減值的類別也不同。房地產類的固定資產的減值一般屬于臨時性減值；而與技術進步有關的設備的減值一般屬于永久性減值。所以國際會計準則中關于固定資產減值損失可以轉回的做法有一定的合理性。

但是，固定資產減值準備的轉回為企業提供了操縱利潤的空間，其有可能成為企業調節利潤的工具。有關專家實證研究發現：在新會計制度頒布前，上市公司存在利用資產減值準備進行盈余管理的現象，如通過巨額計提“一次虧足”和利用減值準備轉回防虧，尤其是巨虧和微利這兩類公司表現明顯。

據媒體報道，2002年，上市公司年報披露計提各項減值準備超過1億元的上市公司達24家，其中有20家ST公司；各項減值準備超過公司凈利潤50%以上的上市公司有27家，其中有20家ST公司；同時，有10家ST公司通過沖回前期減值準備“扭虧為盈”。2003年度，上市公司固定資產減值準備轉回占八項減值準備的23%，僅次于壞賬準備和存貨跌價準備；2004年度年報也有類似現象。這顯著說明了某些類型的上市公司通過計提減值準備操縱利潤的嚴重程度。由于固定資產在企業資產中所占比例較大，影響面寬，利用固定資產減值準備操縱利潤也就占相當大的比例。

為了避免盈余管理，對會計人員的道德素養提出了更高的要求。而我國作為新興市場經濟體，在監管制度不完善、會計人員職業素養良莠不齊、經濟犯罪成本偏低的情況下，固定資產減值準備的轉回可能并不適合我國的國情。

三、關于固定資產計提折舊的時間和方法

我國會計準則規定，固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產當月仍提折舊，從下月起不再計提折舊。而國際會計準則中對于增加或者減少的固定資產應從何時開始或停止計提折舊沒有明確的規定。

筆者認為，中國會計準則在何時計提折舊的問題上實際操作性更強，減少了調節利潤的空間。但是相對國際會計準則而言缺乏靈活性，比如當企業在月初購入一項價值較大、預計使用年限較短的固定資產時，這種會計處理方法會造成很大的利潤扭曲，特別是當這種影響跨年時，還會對年度的會計報表造成影響。而國際會計準則則給予會計人員很大的職業判斷的空間，會計人員的合理判斷會帶來更相關、更可靠的會計信息。

我國會計準則提供了四種固定資產的折舊方法：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。除雙倍余額遞減法與國際會計準則中的余額遞減法在具體會計處理上有些許不同之外，其他與國際會計準則基本一致。

總體來說，我國會計準則中固定資產準則是根據我國具體經濟環境制定的，與國際會計準則相比具有可操作性強、詳盡具體的特點。我國會計人員職業素養普遍偏低，職業道德約束力較弱，加上監管體制不完善、違法成本較低的現狀決定了我國的會計準則對會計人員運用職業判斷的空間加以限制。相比之下，國際會計準則具有更加靈活的特點，會計人員有較大的空間依據自己的職業判斷進行會計處理，會計人員實務操作的主觀性增強，也對會計人員的綜合素質要求更高。

隨著我國資產交易市場日趨成熟，監管制度日趨完善，會計人員的素質逐步提高，我國的會計制度必然會對會計人員的職業判斷空間逐步授權；對引入公允價值計量的條件逐步放寬，這是我國會計準則與國際會計準則趨同化的過程，但是趨同不是等同，我國的政治、法律、文化、教育等情況與西方國家存在或多或少的差異，國情不同，適合的會計準則必然不同?！秶H會計準則1號——財務報表列報》規定對于不同法律管轄下的會計處理，允許適度背離。所以我國會計準則與國際會計準則趨同化的過程中，必須保持清醒的頭腦，既求同又存異，既要借鑒國際會計準則的經驗，又要適合我國的特殊國情，只有這樣的會計準則才能發揮最大的經濟效益?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解［M］.北京：人民出版社，2006：62.

［2］ BPP Learning Media.ACCA PAPER F7.財務報告（國際版）［M］.武漢：華中科技大學出版社，2010：59-69.

［3］ EC staff consolidated version as of 16 September 2009.International Accounting Standard 16 Property，Plant and Equipment.

［4］ 王輝，許家林.我國具體會計準則與IAS/IFRS的比較［J］.財會通訊（綜合），2006（5）：23-26.