政府投資項目跟蹤審計與績效審計一體化探討

張清玉

【摘要】 公共財政體制要求信息透明，而傳統建設項目事后審計存在問題，必須實施全過程跟蹤審計。績效審計是審計發展的主流，審計署審計規劃強調全面實施績效審計。對政府投資建設項目一體化實施跟蹤審計與績效審計具有積極意義，審計實踐中具備可操作性，在實施中需要重點關注審計項目選擇、評價指標制定等問題。

【關鍵詞】 政府投資；跟蹤審計；績效審計；一體化

政府投資建設公共工程是公共財政體制的基本內容之一，巨額政府投資項目必須有公開、透明及完善的監督體系，作為保障國家經濟社會運行的“免疫系統”，審計功能的發揮至關重要。實施全過程跟蹤審計是投資審計的新思路、新方法。審計署公布的《2008年至2012年審計工作發展規劃》（下簡稱“審計工作發展規劃”）提出要積極探索跟蹤審計，對關系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發與環境保護事項、重大突發性公共事項、國家重大政策措施的執行試行全過程跟蹤審計。同時，具有建設性作用的績效審計是現代審計的重要標志。績效審計在西方發達國家發展迅速，21世紀以來，美國國家審計總署兩類審計比重為：績效審計占85%以上，財務審計占10%~14%；加拿大、英國、澳大利亞、瑞典、日本等國的績效審計也都占到了40%以上。審計工作發展規劃指出，全面推進績效審計，到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計，基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系。對政府投資建設項目一體化實施跟蹤審計與績效審計，就是獨立的審計機構或人員根據有關法規或評價標準，跟蹤工程項目建設全過程，監督、評價、鑒證項目建設活動和結果的真實性、合法性和效益性，確保工程項目的經濟性、效率性和效果性，提高投資效益的一種獨立監督活動。

一、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計具有積極意義

（一）對政府投資項目實施一體化審計是公共財政體制下公共受托經濟責任的必然要求

公共財政體制下，政府投資項目的經濟性、效益性和效果性成為政府和群眾關注的熱點。受托管理公共資源的政府部門具有公共受托責任，接受公眾受托管理并及時向社會公眾報告公共資源的規劃、投資、管理等責任。政府代表國家行使公共財政資源的籌集、使用和管理的權力， 必須對資源使用的經濟性、效率性和使用效果負責。對于政府投資項目，要解決政府所負擔的公共責任問題，最有效手段是在對建設工程實施跟蹤審計的同時實施績效審計，解決公眾關心的投資項目合法、合規性問題，同時解決效益性問題。

（二）實施一體化審計是實現對政府投資項目有效監督的需要

政府投資項目決策管理水平低、損失浪費多、忽視社會效益等問題屢見不鮮，一些建設項目甚至成為腐敗滋生的溫床。最高檢察院官員曾表示，工程建設領域職務犯罪繼續穩坐職務犯罪“頭把交椅”，部分工程建設項目三分之一工程款用于行賄；另外，一些政府重點建設項目建設完成后對環境造成嚴重影響。對于政府投資項目出現的問題進行以合法、合規為主要內容的跟蹤審計存在片面性，必須同時考慮投資效益問題，評價投資項目的經濟性、效率性和效果性，考慮其社會效益、環境效益，才能對政府投資項目進行更全面的監督。

（三）實施一體化審計是完善與發展國家投資融資管理體制的需要

2004年7月國務院頒布《關于投資體制改革的決定》指出：“審計機關要依法全面履行職責，進一步加強對政府投資項目的審計監督，提高政府投資管理水平和投資效益”。國家審計準則進而明確，審計機關主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。效益性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益。一體化審計有利于從經濟效益、社會效益和環境效益三方面衡量項目投資效益，提供政府投資決策依據，使政府投資能充分發揮改善投資與經濟結構、引導社會投資方向的宏觀導向作用，促進投資融資管理體制不斷完善。

（四）實施一體化審計可以更加經濟、有效地開展審計工作

工程項目跟蹤審計要求審計機關或人員按規定程序，對工程建設的決策、設計、施工等各階段經濟及技術活動進行監督、鑒證、評價，發現工程建設過程中存在的問題，幫助有關部門糾正偏差，實現對建設項目全過程的監督與控制。而績效審計的經濟性、效率性和效果性審計的內容與跟蹤審計密切相關，在很多環節進行的跟蹤審計工作本身也是績效審計所要解決的問題（文章第二部分將詳細闡述），因此將二者一體化實施，對于提高審計效率、保證審計質量具有積極意義。

二、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計的可行性分析

（一）對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計“有法可依”

國家審計準則明確規定審計機關的主要工作目標是監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性和效益性。審計工作發展規劃要求堅持多種審計類型的有效結合，財政財務收支真實、合法審計與績效審計相結合。固定資產投資審計，圍繞促進提高固定資產投資效益，關注對國家基礎產業和基礎設施投資、關系國計民生的重點投資項目和國家專項建設資金的審計，查處重大違法違規和嚴重損失浪費問題，促進加強項目管理，保障投資效果。

（二）建設項目跟蹤審計與績效審計在審計實踐中具有一致性

按工程項目壽命周期理論，建設項目跟蹤審計的內容包括投資決策、設計、招投標、建設施工等階段的審查和評價。建設項目跟蹤審計很多內容都體現了績效審計的“3E”特征。政府投資項目的經濟性審計關注節約工程成本問題；效率性審計關注工程建設活動過程中投入資源與產出成果之間的對比關系，通過審查和評價投入、產出關系，優化業務流程，提高經營活動效率；效果性審計則主要審查與評價建設項目既定目標的實現程度。

1.投資決策階段審計

項目建設投資決策決定項目建設的方向及規模，旨在確定最佳建設方案，保證工程建設完成后獲得滿意的經濟、社會、環境效益。政府投資項目審批程序審計，可以減少損失浪費和節約工程成本，具有明顯的經濟性，且能減少決策失誤， 促進提高效率，并從源頭對工程決策、立項的科學性把關，防止項目失敗。可行性研究報告審計直接關系到項目的經濟性和效果性。如對工程項目建設條件、項目選址審計，不但直接影響到項目建設的經濟性（規劃建設場地過小，原材料獲取困難等直接影響項目的經濟性），而且不恰當的選址會影響建設項目的效果（如高污染企業與居民區規劃不合理導致污染嚴重事件頻發）。

2.設計階段審計

工程設計的目的在于對工程項目所需的技術、經濟資源、環境等條件進行綜合分析，編制設計文件。審查施工圖預算可以將工程項目的投資額控制在既定范圍內，保證項目建設的經濟性。初步設計、施工圖設計審計則關系到項目的經濟合理性，影響到清單計價和工程成本的確定，利于在設計環節保證質量，并可在設計環節就將建筑設計技術與控制投資有效結合，提高效率。

3.招投標階段審計

招投標程序直接影響政府投資項目工程建設的質量。工程招標投標審計通過審查是否選擇條件優越的競爭者來承建工程，直接影響到工程造價以及投資總成本的控制問題，而選擇條件優越的競爭者來進行工程建設可以促進工程建設的效率，并可以從根本上防止“腐敗工程”、“豆腐渣工程”的出現。

4.建設施工階段審計

工程物資采購審計可以直接控制物資采購成本，促使采購到質優價廉的材料、設備，提高采購效率，同時保證工程建設質量。工程量清單編制審計，可防止出現錯項、漏項，嚴格控制工程成本；工程量清單執行審計有助于嚴格執行工程量清單的規定，控制工程成本并提高工程效率；工程量清單決算審計則起到最終控制工程總造價的作用，保障了工程建設的經濟性。監理履職情況審計不但能通過評價監理職責的行使來控制投資支出，還能監控工程質量，防止低劣工程出現。

三、對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計應解決的問題

（一）建立健全評價指標體系

作為一種嘗試，工程建設跟蹤審計與績效審計一體化實施的關鍵是建立有效的評價體系，不但反映工程建設整個過程存在的問題，而且能評價工程項目的經濟性、效率性和效果性。由于工程項目本身的復雜性，要建立一套實用的績效評價體系并非易事，尤其對于政府投資項目這個敏感領域。一體化審計需要的指標體系不僅要包括相關的法律法規等強制性規定，還必須包括體現效益性評價的“軟指標”，要能全面評價工程建設的效益。在績效審計評價指標體系建立后， 為了使指標體系更科學合理， 還需對評價指標體系進行檢查和修正。

（二）改善年度審計計劃的制定體制

對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計更需要關注計劃管理問題，制定科學合理的年度審計計劃，審計對象選擇是重要內容。可以圍繞每年中央和地方政府投資建設的重點工程，尤其是社會公眾密切關注的熱點及關系某些群體切身利益的重大建設工程來進行。選擇這些項目可以引起廣泛關注，擴大審計社會影響，發揮績效審計促進經濟資源配置、為政府宏觀調控提供決策支持的作用。同時，選擇受到社會普遍關注或關系到人民群眾切身利益的熱點領域進行審計，也會得到政府和社會支持，最終使審計“免疫系統”作用最大化。

（三）實現跟蹤審計與績效審計的有效結合

對政府投資項目一體化實施跟蹤審計與績效審計，就需要二者進行有效結合。經濟性審計要與工程項目可行性研究的科學性審計、投資決策的合理性審計以及工程造價審計結合；效率性審計要與概算執行審計、建設工期審計相結合；效果性審計要與預期目標實現程度、合同執行情況審計及項目建設質量管理審計相結合。同時，經濟性審計可以在工程項目實施前、實施中和竣工驗收投入使用后進行，重點放在事前，即立項決策審計。工程項目效果性審計主要在竣工驗收投入使用后進行，重點關注工程支出結果審查。效率性審計應將事中、事后審計適當結合，通過審查投資建設活動投入、產出，優化業務流程，提高建設活動效率。

（四）運用風險導向理念實施審計工作

為提高審計效率，降低審計成本并控制審計風險，對于政府投資項目建設全過程及建成后的效益問題必須采用風險導向審計模式，將風險評估、識別、應對理念貫穿于整個審計過程。一體化實施跟蹤審計與績效審計時運用風險導向理念，要求審計機關在制定年度審計計劃時就要考慮風險，評價工程項目的可審性，如果不涉及國家保密政策，又歸本級審計機關管轄，且可找到適當的評價指標，即可認定具有可審性。審前調查應全面了解建設項目的內外部環境，評估項目決策層面及環節層面的風險，確定剩余風險，從而確定重大錯報風險，指導實施審計工作：根據確定的審計風險發生的最早環節確定一體化審計的適當介入時點，有重點地分配審計資源，優化審計策略，制定審計方案。審計實施過程中，不斷對已評估的重大錯報風險進行核實，如與預期一致，則繼續實施審計直至完成；若風險已發生變化或以前評估風險存在問題，則應修訂風險評估水平，相應修訂審計方案。審計工作結束后最終評價審計風險是否可以接受，出具審計報告，結束審計工作。

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