內部審計制度的優化問題研究：一個文獻綜述

馬方,趙金杰,馮建海,周博

摘要：作為企業的重要監督機構，內部審計在企業內部發揮著重要的作用。中國由于內部審計起步較晚，當前的發展形勢并不樂觀。通過對內部審計的職能、內部審計的獨立性和內部審計人員的勝任力三個方面國內外文獻的綜述，有助于我們了解具體的研究現狀，并有針對性地提出優化內部審計制度的建議。

關鍵詞：內部審計；職能；獨立性

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）15-0077-02

進入到21世紀以來，美國接連爆發的安然、世通事件引起全世界對內部審計的重新定位和思索。在理論界和實務界的不斷反思下，現在的內部審計已從最初只是單純地合理監督和保證企業財務報告及其相關信息的真實完整性發展到了綜合評價企業的經營效率和評估企業的潛在風險。然而，當前中國的實際情況卻是企業活動總是難以得到有效的內部控制（鄧春華，2005），內部審計的制定機制、主體管理、成本管理及風險管理都存在著比較明顯的問題（陳丹萍，2007）。顯而易見的是，造成上述問題的原因是多方面的，本文將從內部審計的職能，內部審計的獨立性要求和中國內部審計師的勝任能力這幾個方面入手，在綜合國內外現有研究的基礎上，對當前中國內部審計制度優化問題提出一些建議。

一、內部審計的職能

當企業逐漸發展壯大后，投資者由于自身能力和精力有限，需要將某些經營權委托給職業經理人。職業經理人當然會以自身利益最大化為目標，而這對投資者而言可能是有害的。投資者在事先預測到這種可能的趨勢后，會在制定職業經理人的報酬計劃時就考慮到這部分的損失，這又反過來損害了職業經理人的利益。為避免這一情況，職業經理人會主動向投資者披露財務報告。這就需要相對獨立的第三方對企業財務進行監督，內部審計就是這樣一種企業內部的制度安排。從而審計財務報表信息的真實性、合法性與公允性就成了內部審計的首要且最為主要的職能（賀穎奇、陳佳俊，2006）。Asare等（2008）的研究也指出，內部審計師會在管理層存在報錯動機時主動增加工作的時間。同時，Balley 等（2006）指出，未來的內部審計將成為一種風險評估、管理和控制機制，內部審計面臨的挑戰將是如何使內部審計人員的專業技能能夠與企業的風險相匹配，即內部審計人員要能夠識別企業的風險（Ernst &Young，2008）。這也是當前比較公認的內部審計的重點發展方向。然而，耿建新、續芹、李躍然（2006）的研究也表明，目前中國上市公司設立內部審計部門主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到治理的高度。張慶龍（2011），王穩、王旭陽（2004），李嘉明等（2003）分別指出了中國內部審計在公共部門、商業銀行和非國有企業中的不足，并有針對性地提出了優化內部審計制度的建議。

二、內部審計的獨立性

內部審計的獨立性主要是從其組織形式上確保工作環境的相對獨立（Mutchler，2003）。Hermanson（2002）認為內部審計機構采用隸屬于董事會。王光遠（2006）也表達了類似的觀點，他認為要使內部審計在公司治理中發揮更大的作用，就要使其進入股東、董事會和高管層等較高層級。曹偉、桂友泉（2002）認為，內部審計的理想定位是應該由董事會領導，同時向總經理匯報日常工作。上述觀點都默認了內部審計是服務于管理層的，然而，根據安永會計師事務所2008 年對全球內部審計的調查結果，現在的內部審計已經不僅僅只服務于管理層，而是要滿足廣大利益相關者的要求。對此，胡繼榮（2009）認為，內部審計應通過評價企業的經營、運作過程，改進企業的管理，優化企業的目標，成為風險管理的能手和審計委員會的延伸（Singer，2009）。從這個角度來講，內部審計機構應設置在審計委員會下，而審計委員會應該設置在監事會下。Moeller（2005）指出，內部審計對內部控制等事項的評估有利于審計委員會履行其對董事會全體、股東、公眾的責任，因而應將其設置在監事會下。但同時也會有一些疑慮，因為內部審計的“增值服務”主要是改善經營管理，提高經濟效益，而監事會是沒有經營管理權的，這看起來似乎又與內部審計的職能是不相符合的。

另一個影響內部審計獨立性的關鍵因素是是否將內部審計外包。有部分學者（Caplan & Kirschenheiter，2000；李越冬，2010）認為，存在于組織中的內審機構始終難以擺脫管理層的影響而單獨履行責任，而將其外包可以有效避免這一局限性。但IIA曾在1994年指出，外部審計師在工作效率和保守企業秘密等方面，并不一定強于內部審計人員。由于往往是公司董事會或者總經理聘請審計人員，管理層權力的超常膨大必定會造成其對審計人員的種種要挾，這樣一來，即使是外包的職業審計師，也并不能夠完全擺脫管理層對審計結果的干預和影響（馮均科，1997）。

三、內部審計人員的勝任力

國外學者在20世紀末就開始單獨研究內部審計人員的專業勝任能力。Dennis（1998）認為，聘用有經驗的審計人員是建立卓有成效的內部審計部門的一個必不可少的因素。Roth（2003）指出，杰出的內部審計人員應該是多學科的專家，這樣才便于內部審計人員了解企業的運作經營情況。安永會計師事務所2008 年提出的內部審計框架被世界各大公司廣泛采用，該內部審計框架關注的很重要的一個方面就是內部審計人員的專業勝任能力。Kaplan和Schultz（2006）對美國 119個上市公司首席審計執行官（CAE）就內部審計在公司內部揭露舞弊方面發揮的作用進行調查后發現，當內部審計部門人員主要由非專業審計師構成時，發現公司內部問題的可能性很小，往往要再進行后續的調查。Prawitt等（2009）指出，如果管理當局知道內部審計人員的專業性很強，他們就會放棄進行明顯的盈余操縱。

與之相比，中國內部審計人員專業勝任能力的研究起步較晚，雖然中國內部審計協會于 2003 年制定頒布的《內部審計準則》對于內部審計人員執業時一般應當具備必要的學識及業務能力進行了規定，但其缺乏實踐意義。之后，一些文獻對企業的內部審計專業勝任能力進行了研究。例如，嚴暉（2004）對IIA頒布的內部審計人員職業規范進行了系統的總結；陳佳俊、賀穎奇（2009），提出了中國內部審計人員專業勝任能力的框架。陳丹萍（2007）的調查顯示，中國占75%的單位的內部審計人員均以本科及以下學歷組成；內部審計部門只有會計知識人員組成的占25%，這說明了中國內部審計的現狀是審計人員的知識結構不合理、知識老化、復合型人才少。

四、政策性建議

綜合前文所述，當前中國內部審計正處于一個“多方位”落后的尷尬境地。這一方面影響著中國企業的國際競爭力，另一方面也不利于實現國家經濟平穩較快發展的大目標。筆者認為，優化中國內部審計制度，應該著重從以下三個方面入手：第一，明晰內部審計的職能。考慮到中國國情的特殊性，不同性質的企業應當根據其自身特點合理確定內部審計的職能范圍，不同發展階段的企業也可根據實際情況來制定相應的內部審計制度。但總的方向應該遵循由公司日常管理逐漸轉向公司治理及風險分析這一條主線。第二，確保內部審計的獨立性。介于目前中國的實際情況，筆者認為，在職能上，內部審計機構應對審計委員會或類似機構（在不設審計委員會時向董事會全體）負責并報告工作。在行政方面，內審機構應當向企業最高領導人報告日常工作。第三，提高內部審計人員勝任能力。內部審計職能的變化使得企業對審計師能力的要求越來越高。換言之，只具備單一的會計知識已經不能適應當前內部審計的工作要求，審計人員還應當掌握會計、管理、法律等相關學科知識，并能在實際工作中熟練運用。

參考文獻：

[1]鄧春華.企業內部控制：現狀及發展建議[J].審計研究，2005，(3).

[2]陳丹萍.中國內部審計管理現狀與對策[J].審計研究，2007，(6).

[3]曹偉，桂友泉.內部審計與內部控制[J].審計研究，2002，(1).

[4]賀穎奇，陳佳俊.當代國際內部審計的變化與中國內部審計的發展機會[J].審計研究，2006，(4).

[5]李越冬.內部審計職能研究：國內外文獻綜述[J].審計研究，2010，(3).

[6]Asare，S.K，R.A.Davidson，and A.A.Gramling.2008. Internnal AuditorsE-valuation of Fraud Factors in Planning An Audit：The

importance of Audit Committee Quality and Management Incentives. International Journal of Auditing 12(3)：181-203.

[7]Beasley，Mark S.，Carcello，Joseph V.，Hermanson，Dana R.，Lapides，Paul D..2000.Fraudulent Financial Reporting：Consideration of

Industry Traits and Corporate Governance Mechanisms.Accounting Horizons 14(4)：441-454.

[8]Beasley，Mark S.，Carcello，Joseph V.，Hermanson，Dana R.，Lapides，Paul D..2000.Fraudulent Financial Reporting：Consideration of

Industry Traits and Corporate Governance Mechanisms.Accounting Horizons 14(4)：441-454.

[9]Dennis，A.1998.Rethinking Internal Audits. Journal of Accountancy 186(5)：93-96.

[責任編輯 陳丹丹]