略論新會計準則下的會計職業判斷

徐祥慶

摘要：本文從會計職業判斷的理論視角出發，分析了影響會計職業判斷能力的原因，闡述了新會計準則下的會計職業判斷應用，進而提出了加強會計人員職業判斷的有效對策。

關鍵詞：會計準則；會計職業判斷；應用

隨著社會經濟的快速發展，會計環境變得日益復雜，不確定的經濟事項逐漸增多，同時，新會計準則的頒布實施賦予了會計職業判斷更大的空間，在各個方面都需要會計人員以專業理論知識和實踐經驗為基礎進行判斷，這樣才能正確處理發生的經濟活動，合理有效地反映企業的財務狀況與經營成果。

一、會計職業判斷的含義

會計職業判斷是指會計人員在面臨不確定經濟事項的情況下，根據會計法律、法規和會計制度等會計標準，合理考慮企業的會計環境和經營特點，運用會計專業知識和從業經驗，通過計算、分析、比較等方法對某一事項所做出的推定和判別。

會計職業判斷具有以下特征：

1.目的性。通常會計人員在對不確定會計事項進行判斷與選擇時，不僅希望基于此結果能夠將企業當前的財務狀況、經營業績和現金流量及時、客觀地反映出來，還希望通過對會計事項的確認、計量、記錄和報告方法的選擇與運用，有效地實現企業的財務目標。因此，會計人員通過職業判斷選擇會計政策和進行會計評估時，始終對多個方案進行對比，并根據其目的做出最終選擇。

2.主觀性。企業會計準則允許企業會計人員采用不同的方法處理同一會計事項，但因此會得出不同的結果，而為使每種結果更加接近客觀實際，在沒有一個客觀評價標準的情況下，只能根據會計人員的職業判斷來對折舊作出定論，因而不可避免地體現了會計職業判斷的主觀性。

3.局限性。會計人員應基于會計規范允許的范圍作出職業判斷，因而會受到會計法規、會計準則、稅收政策等；企業的理財目標、企業組織形式、生產經營特點等；會計人員自身的業務技能、職業道德水準等因素的規范和制約。

4.專業性。對于不確定性的會計事項要通過會計職業判斷給出定論，這就需要會計人員根據會計事項涉及的不同專業而具有不同的專業知識背景，正是這種專業知識水平在會計人員對各種實際發生交易或者事項的處理方法、具體處理原則選擇等方面的判斷中起到了關鍵性的作用。

5.信息性。會計職業判斷的正確性取決于收集與判斷問題相關信息資料的準確性，而后對收集的信息進行總結、歸納、對比、分析，從而獲得充分必要的判斷信息，并以此作為會計職業判斷的基礎。

二、影響會計職業判斷能力的原因

（一）會計法律、制度

由于我國的會計制度規范沿襲已久，會計人員缺乏一定的財務決策自主權。會計要素的確認和計量均由國家財務制度作出詳細的限制性規定，會計人員在日常工作中只需根據會計制度的規定進行判斷，并進行記錄，很少或根本不需要深入思考各個會計問題蘊含的經濟實質、會計觀念和可選擇的方法，會計成了僵化的教條和固定的模式，會計人員形成了一種被動的思維習慣，從而使職業判斷的意識逐漸弱化。

（二）內部治理結構

內部治理機制主要是企業內部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經理人員等相關者之間的權力分配和制衡關系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結構的一個環節，但由于很多契約都是基于會計數據而確立，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關系，因此，公司治理結構往往會影響某些會計行為的發生。公司治理結構上的缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，會計人員常常屈從于管理當局的壓力，甚至和管理當局合謀進行盈余管理，現實中濫用會計職業判斷的現象，很大程度上是管理當局的會計選擇行為凌駕于會計職業判斷基礎之上的結果，會計職業判斷成了管理當局操縱利潤的工具，會計信息質量的降低就成為事實。

（三）會計人員綜合素質

會計人員的綜合素質是指會計人員所具備的專業理論知識、實踐經驗和職業道德。經濟的快速發展促進了企業間的相互激烈競爭，增加了企業風險和不確定性因素，使會計環境和會計處理對象也變得日趨復雜。新會計制度的頒布實施，增大了會計處理的選擇空間，許多方面需要會計人員運用專業理論知識和實踐經驗進行判斷，以對企業發生的經濟活動進行恰當的處理，合理有效地反映企業財務狀況與經營成果，而我國會計人員業務水平參差不齊、沒有較強的參與意識，使會計信息的質量受到嚴重影響。理論上講，會計系統在任何環節采用的任何方法，都必須確保會計信息的客觀真實性。但一些會計人員無視會計準則、制度和法律法規，歪曲會計職業判斷的實質，利用職業判斷靈活性，進行會計操縱，造成了會計信息失真，影響了社會經濟秩序的正常運行。因此，具備良好的會計職業道德是確保會計質量的關鍵。

三、新會計準則下的會計職業判斷應用

新會計準則與制度較舊會計準則與制度在形式和內容上更加趨于簡約化，以期達到強有效的適應性，同時也為會計職業判斷提供了一定的空間。大量會計業務的處理按照以前的工作方法和思路，很難在新制度中找到現成的答案，這就要求會計人員根據實際變化情況，依靠自己掌握的專業知識和職業經驗，對會計事項的處理和財務報告的編制應采用的方法、程序等方面進行判定和選擇。新會計準則中主要涉及了以下幾個職業判斷：

（一）會計原則判斷

需要運用會計職業判斷的會計原則有很多。實質重于形式原則在新準則中涉及到經濟實質判斷的有：非貨幣資產交換準則中商業實質的判斷、融資租賃的判斷、債務重組中債務人做出實質性讓步的判斷、金融資產控制權轉移的判斷、納入合并財務報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產或資產組的劃分等等，都有需要會計人員進行職業判斷的。重要性原則要求企業的會計信息應包括所有重要交易或事項，至于“重要性的程度”新準則沒有規定，需要會計人員的職業判斷，一般可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。謹慎性原則要求企業不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。這也是對企業提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準備但不得計提秘密準備，這是謹慎性原則的運用。

（二）會計政策判斷

新準則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準確判斷出已經滿足的條件，從而找出與之對應的核算方法，這也是會計職業判斷最基本的要求。例如：發出存貨計價方法的選擇有先進先出法、加權平均法和個別計價法；長期股權投資核算有成本法和權益法的選擇。再如，對于企業的外幣交易，新準則規定可以采用交易發生日的即期匯率進行核算，也允許企業按照系統合理的方法來確定與交易發生日即期匯率近似的匯率進行折算，這就要求企業會計人員熟悉匯兌知識、匯率行情等，否則就不能準確地進行核算。

（三）會計計量模式的選擇判斷

基本準則規定了兩種會計計量模式，歷史成本模式和公允價值模式，其中前者是首選。兩種不同的模式將直接導致以后期間資產和利潤數額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以會計人員往往偏好這種計量模式。但新準則謹慎地引入了公允價值計量模式。例如，在企業合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價值。非企業合并而形成的長期股權投資中，新準則列舉的5種獲取長期股權投資的情形都是運用公允價值模式的。再如，在非貨幣資產交換中，如果要運用公允價值模式，首先要判斷該項交換是否具有商業實質以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產初始確認時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。

四、加強會計人員職業判斷的有效對策

（一）完善會計準則建設，加強會計監管

構建新企業會計準則體系，可以使會計人員的選擇范圍更加寬廣，同時在會計政策選擇、會計評估、會計計量等多方面給予會計人員更大的空間，旨在讓企業披露更符合經濟實質的會計信息。然而在實際操作過程中可能出現鉆準則的漏洞，以職業判斷為由，進行違規操作的現象。因此，在準則制定方面應當借鑒國外研究成果，完善準則體系，解釋會計準則中相應的規范部分并提供指南，以確保會計職業判斷的客觀性。此外，應當建立健全有關企業會計準則和企業會計制度等的執行和監督機制，加大對濫用職業判斷違規操作的懲罰力度，以體現和保證會計法規及制度的嚴肅性和權威性。

（二）凈化外部環境建設

會計人員職業判斷能力的提高關鍵在于營造一個法律法規完善、公司治理結構規范以及公司內部控制制度健全的良好氛圍。

1.完善法律法規。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規范，以及會計準則、會計制度等會計技術規范。會計法律、法規為會計職業判斷行為提供了法律依據，使會計人員的判斷程度受到了一定限制，并以懲罰的手段使其作出的判斷更加客觀。同時，會計技術規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關規定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據就越充分，判斷的任意性越小。

2.規范公司治理結構。雖然會計活動本身并不在公司治理結構的范圍之內，但由于很多契約都基于會計數據而確立，因此，公司治理結構往往會使某些會計行為的發生受到影響。公司治理結構存在缺陷會使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。從這個角度說，完善的公司治理結構是會計人員進行公正的職業判斷的保證。

3.健全內部控制制度。企業應以內部控制系統的具體環境為出發點，依據內部控制制度建設的一般規律，針對本企業內部控制系統運作中存在的薄弱環節或漏洞，建立健全企業的內部控制系統，特別是在授權批準制度設計中應賦予會計人員一定的獨立判斷權。

（三）加強會計人員素質建設

會計職業判斷能力的高低直接影響到會計信息的質量，直接關系到能否正確核算企業的經營成果，這就要求會計人員適應會計改革的需要，不斷提高職業判斷能力。

1.轉換會計人員的思維方式。隨著經濟發展和全球經濟一體化，新的經濟業務將層出不窮。會計人員只有轉變觀念，更新思維方式，提高對會計職業判斷必要性和重要性的認識，改變過去按圖索驥的舊習，才能適應不斷變化的會計工作的需要。

2.加強會計人員的理論學習。職業判斷能力的高低是會計人員綜合素質強弱的反映，要不斷鼓勵會計人員加強與本職工作相關的理論知識學習，通曉企業管理、金融證券、風險評估、會計實務、稅收法規、軟件應用與信息化水平等知識，增強職業判斷能力。

3.提高會計人員的職業道德素養。作為一個高水平的會計人員，除了具備一定的專業基礎知識和較高的理論素質外，還要善于實踐。在實踐中學會分析、判斷、綜合、總結，養成一種良好的思維習慣。會計人員在作出職業判斷時，應當實事求是、客觀公正。

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