內部控制環境對會計職業道德行為影響研究

許蔚君

【摘 要】 COSO委員會在《內部控制整合框架》中將內部控制定義為五大要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督。其中，控制環境是至關重要的，同時也是最難以有效管理和評估的。有效的控制環境應支持并強化其他控制要素，而一個弱的控制環境則會削減其他控制要素的功用。文章通過實驗問卷、典型案例考察了會計人員在特定環境下對相關違規、舞弊行為的職業道德判斷，來探究內部控制環境對于會計人員職業道德行為的影響，以期為國家政府監管機構制定相關政策提供一定的參考。

【關鍵詞】 內部控制環境； 員工行為規范； 會計職業道德

一、問題的提出

內部控制作為企業的一項重要管理活動，主要試圖解決三方面的基本問題，即財務報告及相關信息的可靠性、資產的安全完整以及對法律法規的遵循；與此同時，促進提高經營的效率效果，并促進實現企業的發展戰略。安然、世通等一系列公司財務報表舞弊事件發生后，人們認識到健全有效的內部控制對預防此類事件的發生至關重要。因此，各國政府監管機構、企業界和會計職業界對內部控制的重視程度與日俱增。

《內部控制整合框架》（簡稱COSO報告）將內部控制定義為五個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督。在五個要素中，控制環境是最至關重要的，同時也是最難以有效管理和評估的。COSO報告指出控制環境應設定企業的行事風格和工作氛圍并促使員工形成符合企業整體特征的控制意識。有效的控制環境應支持并強化其他控制要素，而一個弱的控制環境則會削減其他控制要素的功用。在有效的控制環境中，員工非常清楚哪些行為是合規的，哪些行為是會受到上層領導肯定的。而在弱控制環境中，員工傾向于忽視并且經常違反控制程序的規定，而這些行為都為職業舞弊和會計報表舞弊提供了機會。本文通過實驗問卷、典型案例考察了會計人員在特定環境下對相關違規、舞弊行為的職業道德判斷，探究內部控制環境對于會計人員職業道德行為的影響，以期有利于內部控制理論的進一步深化和發展，有利于推動對內部控制環境和會計職業道德的研究，對于國家政府監管機構制定相關政策也有一定的參考意義。

二、文獻回顧與理論假說

（一）文獻回顧

國內外文獻對受托經濟責任與會計職業道德、員工行為規范的關系進行了研究。目前學術界對受托經濟責任的概念暫無統一定義。最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為“受托經濟責任是指授予一個被審計人或實體的責任，顯示他已經根據資金提供者的條件對委托給他的資金進行了管理或控制。”蔡春（2002）認為“受托經濟責任就是按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其經管狀況的義務。”楊時展（1984）認為“沒有會計責任（即受托經濟責任），就無所謂審計，而審計之所以必要，也還是為了監督和驗證會計責任貫徹的結果和貫徹的過程”。車宣呈（2007）認為“在不同的社會環境和時代背景下，審計所關注的受托經濟責任具體內涵有著不同范圍和層次的要求。”因此，本文認為，在現代風險導向審計中，審計關注的受托經濟責任應覆蓋整個治理系統內各個利益相關者間的委托代理關系；認為對受托經濟責任履行情況的評價，包括道德層面和經濟效益層面。而只有受托經濟責任滿足了職業道德的基本要求，對其經濟效益的評價才有意義。

與此同時，員工行為規范是貫穿于整個企業中約束所有層次員工委托代理行為的政策性文件。在美國，政府要求每一個上市公司必須設置《員工行為規范》以使每一位員工明確自己所承擔的受托經濟責任和在這些責任上的行為要求。如果企業員工能有效運用行為規范進行職業道德判斷，那么企業管理層可以在合理范圍內確信員工已在道德層面有效履行受托經濟責任、審計工作者也有合理理由相信公司各層員工已履行受托經濟責任從而對被審計單位內部控制環境形成評價意見。本文研究設計案例并不涉及到會計人員的專業判斷，譬如：會計經濟業務的處理等問題。所有案例均為會計人員面臨的某企業內部的違規、舞弊行為。

一些文獻對內部控制環境與員工行為規范進行了研究。被稱為美國權威審計教材的《阿倫斯審計學》在“內部控制”一章開頭以一個非常簡明的實例表明：優秀的內部控制所能防止的侵吞行為比優秀的審計師所能發現的更多。由此可見，一套有效的內部控制系統對于企業的重要性。內部控制的目標能否有效實現，有效的內部控制環境是前提。COSO企業風險管理框架（2004）強調了內部控制環境的重要性，認為內部控制環境（Internal Environment）是其他風險管理要素的基礎。內部控制環境的設置直接影響控制活動、信息與溝通和監督程序的設置和功能。內部控制環境要素包括：誠信和道德價值觀、企業員工的能力、管理哲學和運營風格、管理層分配權力與義務和組織、培養員工的方式以及董事會對企業的關注和指導。雖然內部控制系統的制定者是企業高層管理人員，但是其執行者是包括高層管理人員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是企業的員工。因此，員工的誠信和道德價值觀是企業內部控制環境的關鍵元素。但是，設定道德價值觀面臨著各種各樣的困難。2004年COSOERM解決設定道德價值觀這一難題，他認為正式的企業員工行為規范是有效道德系統至關重要的基礎。目前，英美等國家越來越多的公司已經將行為準則的建設直接納入了內部控制的構建內容當中。

少數文獻涉及了違規、舞弊行為與控制環境中的員工行為規范的研究。盡管各國審計準則對于審計師對舞弊審計的責任要求的程度不同，但是在風險導向審計模式下，提出了偵查舞弊的兩個共同的程序：1.分析評價內部控制，即審計人員在評價內部控制時，首先要考慮客戶內部控制的設計是否合理、適當，是否能防止、發現和糾正舞弊行為。2.評價管理當局，即審計師在分析管理當局的壓力和動機的同時，應對管理人員的品行和能力進行評價。由此可見，管理人員的品行和能力存在問題也是舞弊行為產生的根源。因此，為防止舞弊風險，企業最佳的內部控制是管理層創造的企業文化（朱必全，2007）。員工行為規范是公司高層管理者傳達企業文化的主要途徑，其設置和傳達的有效性決定了企業文化環境是否符合道德規范的要求，是否按照高層管理者的理念有效設定。因此舞弊預防機制和內部控制都應包含有效實施員工行為規范以創造并維護一個符合道德的管理層基調來預防舞弊行為的發生。

（二）研究假設

內部控制環境包含諸多要素和控制措施。員工行為規范僅僅為其中之一，其他控制要素或者控制措施也可能會對會計人員的職業道德行為產生影響。比如，公司治理結構失效。許多研究發現，我國上市公司的法人治理結構在形式上是完整的，但是內部董事的比率相當大，且有近半數的公司董事長和總經理都由一人兼任。如此一來，公司治理結構幾乎沒有相互制約力量，在這樣的單位很難形成有章必循、違章必究的局面。因而，由于公司治理結構失效，會計人員在面臨違規、舞弊行為時可能無法根據企業既有的誠信道德觀來進行職業道德判斷。由于任何實驗設計都不能控制所有因素對實驗對象的影響，本實驗設計也無法涉及到所有內部控制環境的因素，本文主要從員工行為規范有效性的角度來探究內部控制環境對于會計人員職業道德行為的影響。

本文提出三個假設：

假設1：員工行為規范能對會計人員職業道德行為形成道德約束。

假設2：當企業存在弱有效的檢查型控制措施時，員工行為規范的效用低于存在強有效的檢查型控制措施的情況。

假設3：當實驗對象面臨低“權力距離”時，員工行為規范的效用大于實驗對象面臨高“權力距離”的情況。文中考察了“權力距離”高低對于員工理解和運用員工行為規范的影響。權力距離表示人們對組織或機構內權力較少的成員對權力分配不平等這一事實的接受程度。高權力距離的文化成員視權力為社會的基本因素，強調強制力和指示性權力，而低權力距離的文化成員則認為權力的運用應當合法，重視專家或合法性的權力。

三、研究設計

（一）實驗研究方法

本文采用了實驗研究中實驗對象間的混合設計方法（如表1）。在本實驗中，實驗對象被隨機分為兩組。兩組的實驗對象分別在正式發布了員工行為規范情景下和未正式發布員工行為規范情景下對特定違規、舞弊行為進行職業道德判斷。同時每一組調查問卷涉及4個案例又分別設定為：弱檢查型控制措施案例、強檢查型控制措施案例、低“權力距離”案例和高“權力距離”案例。由此可見，“是否正式發布員工行為規范”是實驗對象間設計，而“檢查型控制措施強弱”和“權力距離壓力高低”是實驗對象內設計。

（二）變量定義

本實驗問卷主要通過一個自變量對三個因變量的影響來反映員工行為規范對于員工職業判斷的影響，還包括兩個控制變量。

自變量：A是否正式發布員工行為規范（實驗對象間設計， A1.發布了正式的行為規范，A2.未發布正式的行為規范）。

因變量：B1.違規、舞弊行為的可能性；B2.若違規、舞弊行為發生，實驗對象對行為人的譴責程度；B3.若違規、舞弊行為發生，實驗對象對行為人的道德評價。

由于實驗研究結果受到許多因素的影響，所以采用了三個因變量，它們各自具有解釋員工行為規范對員工職業道德判斷影響的功效。在實驗問卷中采用“譴責程度”和“道德評價”為因變量，主要是由于實驗對象對于行為發生的可能性的問題具有高度敏感性。同時，實驗問卷的主體問題采用的均為11點李克特量表（Likert scale）。比如，在關于“譴責程度”的問題中，0表示一點都不需要譴責，10表示強烈譴責；“道德評價”同上。因此隨著實驗對象選擇的數字的增加，實驗對象對違規、舞弊行為人的譴責程度越高。

控制變量：檢查型控制措施強弱以及“權力距離”高低。

將實驗對象被隨機分為兩個實驗組：實驗組1的實驗對象回答的實驗問卷中W公司發布了正式員工行為規范；實驗組2的實驗對象回答的實驗問卷中W公司未發布正式的員工行為規范。本文查閱1977—2010年國內外相關文獻、案例資料，研究發現盡管一些企業處于不同行業，但是他們的員工行為規范均相類似。這主要是緣于2002年安然事件后，美國薩班斯法案強調美國企業必須加強企業道德氛圍和合規性文化建設。

本文采用了三個因變量來衡量實驗對象的職業道德判斷：違規、舞弊行為的“可能性”；若違規、舞弊行為發生，實驗對象對行為人的譴責程度；若違規、舞弊行為發生，實驗對象對行為人的道德評價。本研究預測員工行為規范對實驗對象職業道德判斷的影響體現為：實驗組1的各案例中違規、舞弊行為發生的可能性應小于實驗組2的各案例中違規、舞弊行為發生的可能性；實驗組1的實驗對象對行為人的譴責程度應高于實驗組2的實驗對象對行為人的譴責程度；實驗組1的對行為人的道德評價應低于實驗組2的實驗對象對行為人的道德評價。

（三）樣本和數據

本文以暨南大學管理學院MPAcc班學生作為實驗對象，共計47人。有1人因問卷未通過一致性檢驗被剔除，最終樣本為46人。其中，女性16人，男性30人。16人為低層員工，26人為中層員工，3人為高層員工。12人的工作經驗在5年以內，15人的工作經驗大于5年小于等于10年，19人的工作經驗大于10年。25人在國有企業工作，21人在非國有企業工作。3人在合資企業工作，43人在非合資企業工作。13人就職于制造行業，6人就職于服務行業，6人就職于工程建造行業，5人就職于政府部門，16人就職于其他行業。本研究設計的數據主要來自W公司近6年來（2005—2010年）的相關資料，其他變量的數據全部來自萬得資訊數據庫（Wind.NET）。

四、實驗研究結果和分析

（一）描述性統計

表2是各主要變量的描述性統計結果。本研究采用多元方差分析來檢驗員工行為規范是否對實驗對象的職業道德判斷產生了影響。本實驗問卷選取W公司四個典型實例作為案例資料：【案例1】描述W公司的采購部采購員姜華面臨供應商對其進行饋贈(給回扣現象)的案例；【案例2】描述了W公司會計部主辦會計周強面臨供貨商要求其核準并通過該供應商較高要價的案例（超過W公司進貨價格部分兩人五五分成）；【案例3】描述了W公司的出納員趙誠面對發現的直接主管舞弊行為的案例；【案例4】描述了W公司一位有財務壓力的收銀員面對朋友要求以非授權的低價將商品售出以謀取利益的案例。從表2可以看出，員工行為規范發布與否對于不同案例的結果變量都是具有統計意義的。

（二）回歸分析

表3顯示，實驗組1認為違規、舞弊行為發生的可能性低于實驗組2判斷的違規、舞弊行為的可能性；實驗組1對違規、舞弊行為執行者的譴責程度高于實驗組2對違規、舞弊行為執行者的譴責程度；實驗組1對違規、舞弊行為人的道德評價普遍低于實驗組2對違規、舞弊行為人的道德評價。總的來說，員工行為規范能對會計人員職業道德行為形成道德約束，這與本文的假設是一致的，假設1得到證明。

從表3并不能看出這些差異的重要性，因此本研究又進行了進一步的統計分析。在研究中對每個案例的3個因變量進行了MANOVA多元方差分析，主要考察員工行為規范對多個因變量的主效應。從表4的結果，可以看出員工行為規范僅僅案例1的“譴責程度”和案例4的“譴責程度”、“道德評價”產生了顯著影響。即只有“譴責程度.1”，“譴責程度.4”，“道德評價.4”的線性回歸模型顯著（表3，Sig.分別為0.023，0.033，0.035）。也就是說，假設1只在案例1和案例4的情景下成立，即在“權力距離”低壓力和“檢查型控制措施”強有效的情景下，員工行為規范對實驗對象的職業道德判斷產生了有利影響，這說明本文的假設1再次得到了證明。此外，控制變量的回歸結果總體上與現有研究是一致的，這里未加贅述。

（三）研究結論的可靠性分析

由表3和表4可見，與國內其他學者運用相似樣本數據方差結果相比，本文實驗問卷樣本、數據平均都比較高，說明實驗問卷及研究方法具有相對較強的解釋力，這主要因為在實驗問卷中加入了更多的控制變量所致，而且還對自變量進行了檢驗。最后，為了增加本文研究結論的可靠性，筆者還作了以下補充實驗分析： 1.由于“饋贈”和“告密”案例均有其特殊性，采用了“高要價”案例，除操縱了案例的“權力距離”高低外，該案例其余背景資料均與上文相同；2.結果顯示了員工行為規范的發布與否僅對實驗對象對于行為人的“譴責程度”有顯著影響，而“權力距離”的高低則對三個因變量都有顯著影響。上述補充實驗分析結果表明，本文的基本研究結論沒有發生實質性的改變。

五、主要結論

本文運用實驗研究方法探究了W公司不同情景案例設定下員工行為規范對會計人員職業道德判斷的影響方式和影響程度，從而顯示了內部控制環境對會計職業道德行為的影響。研究發現，員工行為規范的頒布對員工在執行業務時進行職業道德判斷有顯著作用，且當企業存在弱有效的檢查型控制措施時，員工行為規范的效用低于存在強有效的檢查型控制措施的情況。而當員工面臨低“權力距離”壓力時，員工行為規范的發布與否并不影響實驗對象的職業道德判斷；當員工面臨高“權力距離”壓力時，員工行為規范的發布使實驗對象對違規、舞弊行為人的“譴責程度”顯著降低。從員工行為規范的角度下，本文的研究假設得到驗證。本文的研究進一步豐富了內部控制環境和會計職業道德的研究，其政策含義是，政府監管機構繼續規范和加強企業內部控制是非常有必要的。

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