我國企業合并相關會計問題分析

一、企業合并的分類

在我國，企業合并按照不同標準分為三類。按合并前后是否受同一方或相同多方控制，將企業合并分為同一控制下與非同一控制下企業合并；按合并后法律主體不同，分為吸收、新設和控股合并；按照合并范圍分為橫向、縱向和混合合并。人們往往對第一個分類的理解有偏差。如圖1所示，很顯然，第一種是X、Y同受A公司控制，故叫同一控制下企業合并。第二種是X、Y分別受A和B公司控制，所以叫做非同一控制下的企業合并。那么第三種情況應該歸為哪一類呢，X和Y沒有母公司，它們是獨立的法人單位，定義似乎沒有對這種情況進行規范，但是我們可以推斷出，只要在合并前后沒有受同一方和相同多方控制，即為非同一控制下的企業合并。所以第三種我們將之歸為非同一控制下的企業合并。

圖1 企業合并的類型

二、企業合并的范圍

首先，我們應該理解，我國準則中包括了同一控制下的企業合并，而國際會計準則不包括同一控制下的企業合并。

其次，相關實體是否納入合并財務報表的編制范圍，其判斷依據是“控制”。對“控制”的理解須從定量和定性雙重角度考慮，定性占主導。例如在判斷合營企業是否納入合并范圍時，因為投資企業是與其他投資方實施共同控制，故應當采用權益法核算，不應采用比例合并法。但如果根據章程、協議等表明投資企業能夠單獨對被投資單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

三、合并成本的確定

在我國，同一控制下的企業合并的合并成本=合并方在合并日取得的被合并方凈資產的賬面價值，直接相關費用計入當期損益（管理費用）；非同一控制下的企業合并的合并成本=（購買方為取得被購方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值）+合并的直接相關費用。此處直接相關費用指的是合并方發生的審計費、法律服務費、評估咨詢費等及其他相關管理費用。

在2010年7月14日，財會〔2010〕15號文發布了會計準則解釋第4號，其中明確指出：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等直接相關費用，應當于發生時計入當期損益（管理費用）；發行股票和債券的手續費的處理不變，無論哪種合并，都采用“內部消化”，沖減發行股票的溢價收入或計入債券的初始確認金額中。此修改說明非同一控制下的企業合并成本里排除了直接相關費用，即合并成本=放棄的資產、發生或承擔的負債，以及發行的權益工具的公允價值。

準則解釋第4號僅僅影響了非同一控制下企業合并合并成本的計量，不影響企業合并以外的長期股權投資的初始計量。此次修改的目的，是使企業合并中產生的商譽盡量不被高估。因為商譽是不可辨認資產，它的高估會為企業帶來經營風險。

四、對商譽的理解

商譽，它僅僅出現在以公允價值為基礎的非同一控制下的企業合并中。我們將之稱為不可辨認資產，因為它僅僅能和具體的產品或其他可辨認資產相結合而存在。

在吸收合并中，商譽將會出現在個別報表中，而在控股合并中，商譽僅僅出現于母公司編制的合并財務報表中。實質上，這兩種表述在一定時間內是一致的，因為在吸收合并中，達成合并后，購買方的個別報表即為合并報表，所以，商譽還是出現在合并報表中。但是，當此時的吸收合并的購買方日后變成了被購買方時，商譽將會出現與被購買方的個別報表中。

非同一控制的控股合并下，商譽在母公司個別報表中不被單獨確認，而是包含于長期股權投資項目中。長期股權投資的金額=被購買方購買日可辨認凈資產的公允價值×持股比例+商譽（母公司占有的部分），因為不可辨認，所以在個別報表中，不能將其單獨確認。而編制合并報表時，由于我們要將（母公司的長期股權投資+少數股東權益）與子公司所有者權益的公允價值進行抵消。因子公司的所有者權益都為可辨認的，即抵消的是母公司和少數股東的長期股權投資和子公司可辨認凈資產的公允價值，因為長期股權投資中包括了商譽，所以此時，必須有商譽出現才能使抵消分錄完整。如果是負商譽，道理同，只是使用的項目不同，方向不同。

五、反向購買會計處理方法分析

反向購買與借殼上市通常可以相互替代，由于諸多原因，我國反向并購呈現問題較多。

根據財政部發布的相關會計文件，本文對反向購買會計處理的規定歸納如下：上市公司為反向并購中法律上的母公司，應當編制合并財務報表，在編制合并報表時應區分以下情況：（1）若交易發生時，上市公司如果僅僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的，上市公司在編制合并財務報表時不得確認商譽或負商譽，應當按照權益性交易的原則進行處理，這樣處理將只影響反向購買時入賬的股東權益，不影響上市公司未來的業績；（2）若交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，應確認商譽或負商譽即合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽或者負商譽。 企業合并及合并財務報表的編制是會計實務的難點，希望通過本文對五個方面問題的分析，為會計工作者提供一些借鑒。

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則講解（2010）[M].人民出版社，2010.

[2]王利強，楊頔.關于反向購買實務問題的一些思考[J].經濟論叢，2011.

[3]孫旖旎.企業合并過程中合并資產負債表項目公允價值的評估分析[J].中國管理信息化，2012(03).

作者簡介：祝利芳（1982-），女，河南省焦作人，河南財經政法大學成功學院講師，研究方向：財務會計、成本控制、融資。

（責任編輯：劉影）