淺議企業內部控制評價效用的若干問題

《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》的發布為企業建設和完善內部控制體系提供了有力的依據與基礎，大多數企業已開始越來越重視對內部控制的衡量與評價問題。內部控制評價機制的實踐性、可行性決定了內部控制評價的實施效果。這就是說，如何解讀《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》，以及如何合理利用內部控制評價系統以達到最大效用就成為了企業必將面對的挑戰。

一、企業內部控制評價的定義及其重要性

企業內部控制評價是指企業董事會或類似權力機構對內部控制有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。內部控制是企業的靈魂所在，而內部控制評價是內部控制中的重要組成部分，它在評估、回饋、再評估的循環往復過程中實現對內部體制的修正和完善。它同樣是具有制度性的，根據評價的結果來考核管理層及員工的績效，是對內部控制系統的反思與重新審視。

首先，企業內部控制評價能發現并糾正內部控制體系中存在的缺陷，讓內部控制日臻完善。任何內部控制制度的成功運行都要依靠強大的評價系統做支撐。內部控制評價系統通過對制度執行情況的調查、評估和反饋，找出內部控制制度中存在的問題以進行有針對性的修正和整改。也就是說，內部控制評價是對內部控制的再控制。事實上，真正有效的內控系統是處于動態發展之中的，是一個依靠不斷評價、反饋以實現動態平衡的過程。

同時，內部控制評價能夠強化公司制企業的受托責任，加強對企業內部的監督管理。現代企業的經營管理模式決定了大多數企業都面臨著委托代理風險，如何實現有效的牽制，如何獲取有關內部控制的整體概況以降低委托代理風險就顯得尤為重要。而內部控制評價報告正是解決問題的有效手段，定期的內部控制評價報告為股東及董事會跟蹤了解企業經營狀況以及內部控制水平提供了平臺。同時，評價報告同樣是對管理層及企業員工的有形約束，促進內部控制制度的不斷改進與完善。

更重要的是，內部控制評價能提高企業經濟和財務行為的透明度使利益相關者更深入地了解企業的發展情況。隨著內部控制在企業中的影響力逐漸擴大，出具真實可靠的內部控制評價報告已成為市場對企業的基本要求。企業的投資者、債權人以及其它的利益相關者透過內部控制評價報告可以對企業的目標、運作模式、風險管理水平等進行更深入的了解。此舉不僅強化了企業主體的責任意識，也為企業樹立了良好的形象，更營造了有利的外部環境增強了市場對企業的信賴度與認可度。

二、企業運用《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》進行內部控制評價的執行難點

（一）內部控制評價主體的界定

《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》第七條明確指出“企業可以授權內部審計部門負責組織和實施內部控制評價工作。具備條件的企業，可以設立專門的內部控制評價機構”。首先，表述中只是說“可以設立專門的內部控制評價機構”，但是對于內部控制評價機構應該如何構成則并未做出詳細規定。首先，內部審計部門并不等同于內部控制評價機構，“若將內部控制授權給內部審計機構，應明確內部控制和內部審計的聯系與區別。內部審計是內部控制評價的重要組成部分，但其所執行的工作并不足以代替內部控制評價的所有方面”。內部審計主要側重于對財務報表等的復核與測試，而內部控制還包含多種非財務因素，即單純的內部審計不足以完成內部控制評價報告。而恰當的內部控制評價主體是內部控制評價結果的可靠性和公允性的保證。因此，組織構建一個完整、健全的內部控制評價機構是內部控制評價有效性的關鍵所在。

（二）內部控制評價內容的復雜性與全面性

《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》的第九條規定“企業應當對與實現整體控制目標相關的內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等內部控制要素進行全面系統、有針對性的評價”，由此可見，內部控制評價涉及到企業整個運營過程的所有方面。評價指引要求要對控制活動進行必要的測試，獲取充分、相關、可靠的證據對內部控制有效性進行評價。在評價活動中要形成工作底稿，詳細記錄評價過程，內容涵蓋內部控制五要素、主要的控制點及規章制度等。此外，評價指引更是羅列了用于評價的各種方法，例如，“標桿法”“穿行測試法”“抽樣法”等這些控制測試方法都是建立在專業的統計、審計基礎知識之上的。顯然，內部控制評價已經不再僅僅是對內部財務報表的審查。要完成高質量的內部控制評價報告，就要綜合企業生產經營鏈的各個方面對企業內部控制進行全面考察。

（三）對內部控制缺陷的鑒定及相應的整改措施

《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》的第二十六條規定“企業應當根據內部控制缺陷影響整體控制目標實現的嚴重程度，將內部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（也稱實質性漏洞，以下統稱重大缺陷）”。對于缺陷的鑒定是內部控制評價中極為重要的環節，內部控制評價的目的就是找出缺陷實施整改以提高內部控制的有效性。這樣一來，缺陷程度的評價標準就成為了企業必須考慮的問題，要實現有效的內部控制評價就必須有完善的缺陷程度評價標準及相應的整改措施指導思想。但問題在于，企業之前對這一領域的制度和規范涉及地很少，缺乏豐富的經驗和借鑒的模板。因此，缺陷程度評價標準的制定對于企業來說是一項十分艱巨的任務。

三、針對企業進行內部控制評價的執行難點提出改善的策略

（一）綜合多方面因素界定內部控制評價主體

事實上，評價主體的界定與內部控制目標是緊密聯系的。譬如說，美國更看重內部控制的有效性，故而SOX法案規定管理層對內部控制報告的評估負責。在我國的評價指引中明確指出“企業董事會及其審計委員會負責領導本企業的內部控制評價工作。監事會對董事會實施內部控制評價進行監督”，這體現的正是評價指引對評價主體全面性的要求。內部控制是基于企業內部管理的各個方面所進行的控制活動，其涵蓋面之廣泛同樣要求在界定內部控制評價主體時要綜合考慮多方面的因素。當然，在界定評價主體之前必須明確的是內部控制評價應與內部控制設計相分離。

筆者認為，在界定評價主體時應至少考慮四個方面內容。前已提及，內部控制評價的具體實施是由內部控制評價小組負責的，而評價小組則由企業董事會和內部審計委員會直接領導。首先，評價小組里必須有內部審計人員。因為，對財務報表的審計和考核是內部控制評價系統的重要組成部分，而且對內部財務狀況的評價無疑是管理層最關心的問題。更重要的是，諸如測試內部控制等的評價工作需要大量的審計專業知識及方法技巧。“COSO報告指出，當內部控制能納入企業的基本框架之內，而且是企業本體的一部分時，它最有效”，流程管理部門人員和財務人員由于直接從事具體實踐工作，對內部控制制度的流程最熟悉，體會也最深刻。正所謂：“實踐是檢驗真理的唯一標準”，所以流程管理人員和財務人員必須包括在評價小組中。此外，現代企業對完善的內部管理信息系統要求越來越高，計算機管理信息系統已然成為內部控制不可或缺的一部分。設計合理且高效運轉的計算機管理信息系統是提高企業日常工作管理效率的關鍵。因此，對管理信息系統的評價也是內部控制評價的重要內容之一，需要計算機技術人員的參與。

綜合上述，企業內部控制評價小組應是在董事會的領導下，綜合各方面因素，由內部審計人員、流程管理人員、財務人員以及計算機技術人員構成。

（二）從關鍵控制點入手以全面性、合理性為基礎評價內部控制

內部控制體系的設計就是在所有的關鍵控制點設計相應的控制程序。“關鍵控制點是對企業內部控制的有效性具有關鍵意義的因素或業務過程環節，這些環節如若疏于控制很容易出現問題，企業內部控制就不能發揮其合理保證作用”，即關鍵控制點構成了內部控制的關節點。內部控制評價內容的全面性決定了在進行評價工作時企業應該綜合考慮包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等多種因素。而如此繁多復雜的內容在評價工作中不可能一一進行測試。因此，重點把握關鍵的風險控制點是全面完成評價工作并提高工作效率的必然要求。企業應有效地將對內部控制的評價轉化為對控制流程中關鍵控制點的評價，依據關鍵控制點的設置思路對內部控制完整性進行考核。這樣企業就能確保對內部控制評價的內容進行全面的考察。

在保證內部控制評價完整性的同時還應兼顧內部控制體系設置的合理性。這就是說，在以關鍵控制點為依據開展評估工作的基礎上更應重新審視關鍵控制點本身的設置合理性問題。從某種程度上說，對合理性的評價甚至比對完整性的評價更為重要，關鍵控制點合理性的設置是內部控制完整性評估的前提條件。所謂合理性就是評價關鍵控制點的確定能否有效控制相關風險，能否糾正內部的違規操作，能否為企業的盈利能力提供良好的內部基礎。評價內部控制體系是否合理的實質就是評價相關關鍵控制點的合理性。企業應當采用專業的控制測試方法，對關鍵風險控制點進行測試，以嚴謹專業的態度得出關鍵控制點合理性的結論。

內部控制評價對完整性與合理性的要求均是建立在專業的評估知識與技能基礎上的，這對評估人員的專業勝任能力與綜合素質提出了較高的要求。企業應針對內部控制評價的相關內容開展員工培訓，加強員工對《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》的理解與運用，提高評估人員的評估能力與綜合素養。

（三）建立針對內部控制缺陷的評價標準及整改方案

企業應當建立完善的內部控制缺陷評價標準以使對內部控制缺陷的界定標準化、制度化。《企業內部控制評價指引（征求意見稿）》明確指出“內部控制評價機構和管理層應當合理確定相關目標發生偏差的可容忍水平，從而對嚴重偏離的情形予以確定”，這就是說，對內部控制缺陷程度的判斷應結合企業的具體情況。不同企業有不同的風險容忍度，這對于缺陷程度的確定是很重要的。結合企業的可容忍水平，將缺陷對企業包括財務、人力資源、銷售情況、運營管理等具體方面的影響劃分為不同的等級。這就是說，既要對企業整體內部控制建立缺陷評價標準，又要針對不同的內部管理分支建立具體的缺陷評價標準。在建立不同管理分支缺陷評價標準時，要具體結合該管理分支的職能與屬性加以確定。缺陷評價標準應構成企業規章制度的一部分，參與企業日常運行，對企業運營狀況提供實時監督。

“內部控制缺陷是表述內部控制有效性的一個負向的維度，企業開展內部控制評價主要就是要找出內部控制缺陷并有針對性地進行整改”，企業進行缺陷評級的最終目的是要在正確分析經營活動鏈條和內部控制體系的基礎上進行評價從而客觀地認識內部控制。所以，對應不同程度的缺陷要有配套的整改方案以實現對內部控制的完善。當然，整改方案的確定是具有靈活性的，并沒有固定的標準，針對不同的缺陷所涉及的企業生產經營的不同方面有不同的整改辦法。關于整改辦法的確立，應由內部控制評價小組成員和出現問題的部門成員共同協作依據缺陷的屬性和相關的專業知識來解決問題。同時，整改方案的制定應從企業大局出發，充分考慮方案對整個企業生產經營鏈的影響，能夠在平衡企業各部門利益的同時適應企業外部環境的發展變化。

參考文獻

[1] 張建儒，陳歡．淺議企業的內部控制評價[J].會計之友，2011（5）.

[2] 董美霞．增強企業內部控制評價效果的思考：基于《內部控制評價指引（征求意見稿）》[J].審計與經濟研究，2010（01）.

作者簡介：郭典典（1990-），女，湖北武漢人，中南財經政法大學會計學院會計學2009級本科生。

（責任編輯：唐榮波）