完善農產品增值稅稅收政策初探

【摘要】基于中國農業大國和農業作為弱質產業的國情，為促進農業和農村經濟的發展，中國制定了“對農業生產者銷售自產的農產品免稅”和“適用13%的低稅率”的稅收政策，然而在實際操作中由于稅收政策不完善，稅收管理異常復雜和困難，農產品現階段增值稅稅收政策的弊端開始顯現。文章從農產品稅收政策入手，結合基層稅務部門的實際管理工作，提出符合中國目前國情的針對農產品增值稅制度的初步構想。

【關鍵詞】農產品增值稅 農業生產者 農產品發票 進項稅額

一、現階段農產品增值稅制度的基本政策

（一）對農業生產者銷售自產的農產品免稅

1.《中華人民共和國增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第538號) 第十五條第一款規定“農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅”。

2.《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十五條規定，條例第十五條規定的部分免稅項目的范圍，限定如下：（一）第一款第（一）項所稱農業， 是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。農產品，是指初級農產品，具體范圍由財政部、國家稅務總局確定。目前，農產品的范圍還是按《財政部、國家稅務總局關于印發<農業產品征稅范圍注釋>的通知》（財稅 [1995]52號）的規定執行。

（二）對符合規定的農產品貨物實行13%低稅率

財稅[2009]9號《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》第一條規定“下列貨物繼續適用13%的增值稅稅率： (一)農產品。農產品，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。具體征稅范圍暫繼續按照《財政部國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》(財稅字[1995]52號)及現行相關規定執行。”

（三）對一般納稅人收購農產品進項實行13%抵扣政策

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第三款規定：“購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算進項稅額。進項稅額=買價×扣除率。”

二、我國農產品增值稅稅收政策存在的問題

(一) 增值稅抵扣政策導致稅負不公

1.抵扣憑證不同造成的稅負不公

現行政策規定增值稅一般納稅人可以從農產品收購、加工企業取得的增值稅專用發票、普通銷售發票或自行開具的農產品收購發票，以增值稅專用發票注明的稅額或普通銷售發票、農產品收購發票上注明的金額乘以13%的抵扣率計算抵扣稅款。由于普通銷售發票和農產品收購發票上注明的是含稅金額，但增值稅專用發票開具的是不含稅金額，在支付相同的貨款的情況下，增值稅專用發票抵扣的進項稅額要低于農產品收購發票、普通銷售發票抵扣的增值稅進項稅額。以表1為例，在支付1000元貨款的情況下，兩者進項稅額相差14.96元。

2. 產成品不同造成的稅負不公

（1）若企業外購初級農業產品生產、加工后銷售的產品仍然屬于財政部、國家稅務總局《農業產品征稅范圍注釋》中所列征稅農業產品，則進項稅額抵扣率是13%，銷項稅稅率實行13%的低稅率，則進銷項稅率差異為0。另外，即使企業以原價進、成本價出，也會出現留抵稅額。若企業買進1000元的農產品未經任何加工直接出售，會導致應納稅款為-16.9（見表2）。因為進項稅額為購進農產品買價×13%，而銷項稅額為農產品購進農產品買價×（1-13%)。

（2）若加工出來的產品不屬于《農業產品征稅范圍注釋》中所列征稅農業產品的，則適用17%的稅率，則進銷項稅率差為3%。因此農產品深加工企業的稅負高于農產品購銷企業、初加工企業和一般工業企業，這就限制了農產品深加工企業的發展，形成無形屏障。

（二）經營農產品稅收籌劃設計導致稅款流失

1.在稅務機關農產品收購發票管理日益嚴格的情況下，部分加工企業將農產品購銷業務獨立出來，成立一個或者幾個小規模納稅人資格的農產品購銷公司，由專門的購銷公司收售農產品，開具3%普通發票給加工企業，農產品加工企業按13%進項抵扣，可以不受自行開具農產品收購發票的限制，規避風險。

2.自行生產農產品的加工企業，將農產品的生產分離，成為獨立的法人機構，將原來的“連續生產關系”改為“生產-銷售-購買-加工”多個鏈條，這樣農產品加工企業自然的享受到13%的稅款抵扣。

3.由于上述進銷差價造成的應納稅額為負的情況（表二），大的企業集團將農產品收購業務多的企業與稅負較高生產企業合并，進而實現減少應納增值稅款，降低企業整體稅負。

（三）農產品收購發票的使用混亂

按照規定，收購農產品自行開具農產品收購發票的農產品必須是農業生產者自產自銷的農產品，填寫的銷售單位必須是農業生產者。而農業生產者具有居住不集中、個體產量少的特點，收購單位直接從生產者手中收購成本大，農產品企業為減少麻煩和收購費用，大多中間商販手中收購大批量的農產品，然后匯總開具收購發票。不僅造成收購企業擴大收購憑證使用范圍違規抵扣進項稅，而且客觀上協助中間商逃避納稅義務。在稅收管理中，農產品收購業務發生時間、地域具有隨意性，雖然在實際稅收管理中要求提供身份證、自產自銷證明等證明銷售的是自產自銷農產品，但這些規定大多流于形式，治標不治本。而且，在實際稅務工作中對騙取自產自銷證明、伙同農業生產者造假開具農產品收購發票的情況往往難以核查，稅務機關很難認定加工、流通企業所收農產品是生產者自產自銷還是販運。另外，當前稅務機關對農產品加工企業的違法涉稅問題的處理上，大多是補稅、罰款，對于企業來講無非是多開具幾張農產品收購發票，難以達到懲治效果。

三、完善我國農產品增值稅稅收政策的措施

（一）調整農產品增值稅進項稅抵扣制度

1.統一進項稅額的計算

造成農產品增值稅高扣低征、進大于銷的問題的關鍵所在是進項銷項計稅依據、計算口徑不同，因此，應對現有的農產品進項稅抵扣計算方式做調整。可以將農產品收購發票和普通發票上注明的價款換算為不含稅價格計算進項稅額，以解決上述問題。

2.統一農產品稅率

國家制定農產品增值稅優惠政策的初衷是促進農業發展，而農產品產業的發展需要各個環節的緊密配合，而不僅僅是農產品生產的某個階段。但是，現行稅法規定按照《財政部、國家稅務總局關于印發<農業產品征稅范圍注釋>的通知》（財稅[1995]52 號）文件中的農產品的范圍來分別確定了13%、17%兩檔稅率，這不僅與稅法的公平原則相背離，更不利于農產品深加工行業的發展，最終會影響農業產業的發展。因此，可以考慮將農產品增值稅稅率統一為13%，最大限度的體現稅法公平和落實優惠政策，促進農業產業發展。

3.創新農產品進行稅額的抵扣方法

可以采用銷抵配比法或以耗定抵法。銷抵配比法就是在抵扣農產品進項稅額時，按同區域、同行業平均農產品成本占生產成本比例以及規定的扣除率，通過企業的銷售數量，計算進項稅額進行抵扣。實耗扣稅法就是根據國家標準或者行業公認標準，確定單位數量貨物耗用農產品的數量及農產品單耗數量、以及每月實際入庫貨物數量、農產品平均購買單價、農產品進項稅額扣除率計算。這樣可以有效控制納稅人偷漏稅問題，因為如果企業不做銷售，其進項稅就不能抵扣。

（二）取消農產品收購發票的使用

農產品收購發票的使用加大了農產品增值稅管理的難度，應改變現有的企業自行收購、自行開具抵扣的辦法。 即取消農產品收購發票的使用，農民出售自產農產品需攜帶戶籍證明、身份證件、村級證明等有關證件到國稅機關申請代開貨物銷售發票。這樣可以有效避免農產品收購發票使用混亂的問題。

（三）重視稅法宣傳，強化納稅檢查

一方面送稅法進農戶，讓農業生產者了解農產品相關政策，使農產品優惠政策真正為民所用。另一方面加大檢查力度，加大對農產品稅收違法行為的處罰力度，通過增加企業的違法成本來提升稅法的威懾力，對有潛在違法動機的納稅人產生震懾、警示和教育的作用，提高農產品收購企業的稅法遵從度。

參考文獻

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[4] 梁文濤.與農產品有關的增值稅納稅籌劃[J].財會月刊，2011(13).

作者簡介：曹永鵬（1984-），男，山東省萊蕪市人，碩士，現就職于山東威海文登市國家稅務局，研究方向：公共財政與稅收管理；林海濤，男，山東威海人，山東省威海市經濟開發區國家稅務局副科長；姜力，男，山東煙臺人，山東省煙臺市國家稅務局副科長。

（責任編輯：陳岑）