經濟發展方式轉變下的中國稅制調整思路

陳少克，陸躍祥

（北京師范大學經濟與工商管理學院 北京100875）

傳統經濟理論將國民生產總值看作是經濟福利或經濟活動的主要評價指標，認為國民經濟的發展主要追求一種帕累托最優的理想圖景。然而，正如阿特金森、斯蒂格利茨所言，完全競爭的市場只不過是經典經濟學的一個理想假設，帕累托效率不能保證市場競爭導致的分配與一般意義上的公平概念相一致。[1]從以人為本的角度看，經濟發展應解釋為在技術與制度創新驅動下，一個國家或地區通過擴大生產、改進分配、治理環境、改善人權等，實現結構性的經濟質態演進、居民福祉持續增加的過程。[2]因此，“經濟增長本身并不是目的，只是為人類謀福利的一種手段，而經濟發展是用于改善人民的生活質量、實現平等教育和社會包容性、保證平等的機會、減少人民的不安全感、解決腐敗和破壞環境等問題，確保高質量基本社會服務的全面惠及，是達成發展目標最有效方式之一”。[3]因此，如果將經濟增長和經濟發展看作是兩種不同的理念，那么，這兩種理念之間的區別應該在于一國經濟實現長期發展所依賴的發展源泉構成、發展機制及路徑上的不同。于是，經濟發展方式轉變在轉變這兩種理念的同時，與之相關的制度安排也應該有相應的創新性調整。

一、我國現行稅制不利于經濟發展方式轉變

經濟發展方式的轉變應該包括經濟結構優化、區域經濟協調發展、生態環境改善以及收入差距不斷縮小下人們福祉的提高。一般來說，經濟增長和稅收收入的增長之間并不必然存在不可調和的矛盾。然而，從我國現行稅制的特性來看，我國稅制已經具有了增長型稅制的特點，[4]不加調整地任其發展必然損害經濟發展的質量，進而阻礙經濟發展方式的轉變。[5]

1.中國現行稅制不利于經濟結構的優化升級

產業結構優化升級主要表現為農業基礎穩固、工業生產能力全面提升、服務業全面發展格局的形成。近年來我國第三產業的發展為我國產業結構的升級奠定了良好的基礎。從稅收與三大產業之間的關系看，中國稅制的課征范圍基本覆蓋了三大產業（但對農業有諸多的保護措施，主要表現為對初級農產品的稅收優惠等），現行稅制與產業結構升級的矛盾主要表現在第二、第三產業的稅收差別對待，阻礙了現代服務業的發展。現代服務業與傳統服務業的基本區別在于，前者側重于為企業提供生產性服務，而后者則主要側重于為消費者提供生活性服務。由于我國現行營業稅是在20世紀80年代初期設立的，主要面對的是傳統服務業而非現代服務業，因而，全額計征的營業稅不能在增值稅進項稅額中進行抵扣，引發了多個環節重復征稅的問題，增加了相關企業的稅收負擔，進而使經濟結構的優化升級受阻。

為促進我國產業國際競爭力的提升，國務院發布了《國務院關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，并以此明確了我國未來產業發展的重點，即通過戰略性新興產業（下文稱“重點產業”）國際競爭力的提升帶動我國整體國際競爭力水平的提升，以保持經濟持續平穩快速發展。因此，重點產業發展對于我國產業結構優化升級具有重要意義。然而，現行稅制對重點產業的發展具有一定的阻礙作用，主要表現在：

其一，重點產業的核心是通過提高技術創新水平等核心能力帶動產業競爭力的提升，而技術水平的提升及其內在化的過程是一個長期且充滿風險的過程。流轉稅稅負轉嫁實現的前提條件是交易的實現，新興產業在研發環節由于未實現產品銷售，稅收負擔不能及時轉嫁，相對于其他行業便形成了較重的稅收負擔。因此，流轉稅稅負在該類產業中的長期“停留”對企業創新機制和技術研發過程產生負面影響。

其二，當前我國高新技術產業稅收優惠政策沒有差異性，只要被認定為高新技術企業，就適用同樣的加速折舊、優惠稅率和抵扣制度，沒有考慮高新技術產業內部行業的差異，也沒有考慮諸如研發周期、研發手段、生產方式、銷售方式、高新技術企業生命周期等方面的差異。另外，我國目前稅制結構是以流轉稅為主體，但在稅收優惠的設置上是所得稅稅收優惠政策多于流轉稅，影響了稅收優惠政策發揮作用的力度。

其三，在所得稅方面的加速折舊、再投資退稅或抵免制度、稅前扣除和虧損彌補等方面都沒有考慮戰略性新興產業的特殊性，如新興產業的有些資產更新換代非常快，甚至二三年就出現新產品，而我國《企業所得稅法實施條例》第九十八條規定：“采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60%”。同時，新興企業具有學習型組織的特點，用于再教育再培訓的費用較大，我國所得稅中對于職工教育費的稅前扣除等方面不能為新興產業的發展提供充足的優惠。由于稅制設置，特別是稅收優惠設置中忽視了諸如職工教育、培訓、新產品開發等因素，進一步加重了現行稅制的增長型特征。

同時，對經濟增長與經濟發展具有重要作用的自然資源（礦產品、土地等）由于其區域分布的不均，再加上從量計征的資源稅結構，使資源的擁有量與經濟可持續發展水平（經濟結構扭曲）不相稱的同時，也造成了現行稅制與區域經濟發展之間的矛盾。

2.現行稅制不利于資源環境的可持續發展

目前我國社會經濟可持續發展面臨資源與環境的多重壓力，這是中國經濟發展面臨的重要資源國情。①隨著我國經濟的快速發展，資源的消耗和環境污染與可持續發展之間的矛盾日益突出。然而，我國稅制結構中涉及資源環境調節的稅種分布零散（增值稅、消費稅、資源稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅等），雖然涉稅稅種較多，但對企業資源環境節約意識的調節有限。

第一，這些稅種都具有較強的稅負轉嫁性。由于我國礦產資源、能源價格很大程度上存在政府控制，而消費品價格完全市場化變動，因此，稅負轉嫁的結果是由消費者負擔大多數稅負。這意味著，在我國居民環保和節約資源意識沒有充分提高的情況下，這些稅種很難對資源環境的利用起到充分的調節作用。

第二，除了增值稅之外，其他稅種在涉及資源環境項目上的征收都采取從量計征的方式（新疆資源稅試點除外），且單位稅額普遍偏低，使這些稅種對價格的敏感度降低，其隨資源環境利用的調節作用不斷喪失。

第三，現行資源稅的立法原則主要是為了體現資源的有償使用和對級差收益的調節，造成了現行資源稅的最大問題是完全“以稅代租”，[6]并喪失稅法的統一性和確定性。

第四，從稅種設置和立法原則上看，資源環境稅類除了調節納稅人行為促成節約利用資源環境之外，為資源環境治理籌集資金也是其應有之內容。然而，目前稅制結構中的涉資源環境稅類還不能完全做到專款專用，特別是其中的流轉稅構成了政府經常性收入。因而，雖然分散稅種能起到調節作用，但因無法保證治理成本與治理所需稅收之間的對等，無法保證調節的力度。

第五，現行涉資源環境稅種，除增值稅、消費稅之外，都是地方稅種，地方政府（主要是省級人民政府）在稅率和稅基確認上都具有一定的自由裁量權，因而，在GDP導向和地區經濟競爭壓力下，資源環境稅類的調節作用往往大打折扣。

此外，在其他稅種中也有根據資源環境的標準進行稅制設置的（如車輛購置稅），也有促進資源循環利用的稅收優惠設置（如企業所得稅等），這一方面說明大資源稅或綠色稅制理念在稅制設置上應用的開始；另一方面也說明了我國資源稅制的不完善（對新能源利用的稅收促進政策只有在完善的資源稅制下才能發揮充分作用）。目前資源稅制與資源環境可持續發展之間的矛盾除了現行稅制上的表現之外，更重要的表現之一便是資源稅制所覆蓋的范圍有限，不能實現其全面的調節作用。

3.現行稅制在收入差距調節上存在諸多不足

流轉稅的稅收負擔可以通過價格變化轉移給消費者，而稅負轉嫁與商品的供給彈性和需求彈性直接相關。在我國，增值稅的課稅對象是有形動產，因為生活必需品的需求彈性較小，而奢侈品的需求彈性較大，這就決定了生活必需品的購買者承擔了大部分的稅負。根據劉怡和聶海峰的研究，最低收入群體的增值稅有效稅率是15.1%，接近法定稅率17%，而最高收入群體的增值稅有效稅率只有8.0%。[7]雖然對奢侈品課征消費稅有一定的調節收入分配作用，但現行消費稅還沒能也不能覆蓋所有奢侈品（對奢侈品的界定存在困難），改變不了我國流轉稅在收入分配上的累退性。所以，以流轉稅為主體的稅制不利于收入差距的縮小，在改善人們福祉方面存在固有的局限。

一般來說，所得稅在收入分配調節上主要在個人所得稅上得以體現，然而，我國企業所得稅并不完全由資本承擔，還有17%左右轉嫁給勞動要素，[8]反映了我國企業所得稅制在收入分配方面的不公平。而在個人所得稅方面，免征額和累進稅率設計上的不足使個人所得稅的收入籌集功能遠高于收入分配調節的作用，而工資薪金所得稅所占比重明顯偏高的現象表明，②中國工薪階層正承擔著與其總體收入格局狀況不太相稱的賦稅，勞動收入的稅負程度偏重，與其在收入分配中的實際地位不相稱。

在我國的稅制體系中，迄今為止并不存在真正意義上的財產稅。現有的房產稅、車船稅盡管在名義上被歸為財產稅，但其納稅人主要是經營性單位和企業，與個體利益沒有直接和明顯的關聯度，不具有調節貧富差距的作用。因而，我國當前的稅制結構在調節收入分配、促進社會公平方面功能較弱，且有強化收入不均等的傾向，這與以人為本、改善人們福祉的發展理念是相悖的。

二、通過稅制調整促進經濟發展方式轉變

表1 中國主體稅種結構概況

在稅制結構主體特征上，雖然我國流轉稅為主體的稅制結構已經出現了流轉稅與所得稅雙主體的特質，但所得稅的比重還是相對較低（見表1）。雖然所得稅對經濟發展有一定程度的扭曲性作用，但從總體上看，所得稅的負面效應主要是稅制設置上的問題，所得稅的“良稅”特征仍然占據主導地位。但是，所得稅改革的前提條件是對流轉稅有比較清晰的認識。從最終消費者或稅負最終負擔者的角度看，增加所得稅的比重以提高其對經濟發展的良性作用，需要降低流轉稅的比重。從稅收公平和財政收入穩定的角度看，單獨增加所得稅或單獨減少流轉稅都是違背稅收原則的，也是不科學的。流轉稅具有較好的增收功能，而科學設計的所得稅不僅具有增收功能，也具有收入分配調節的作用。從世界稅制發展的基本規律看，當經濟發展到一定程度，稅制結構將從以流轉稅為主體轉變為以所得稅為主體。但由于流轉稅在財政收入汲取上具有較強的功能，因而，稅制調整的方向應該是以流轉稅和所得稅為主體的雙主體稅制結構，但同時應實現稅制應有的調節作用，通過稅制結構內部設置不斷促進經濟結構的優化，實現經濟、資源、環境的可持續發展，保證發展理念的最終目的。相對于流轉稅來講，所得稅稅負的直接感知作用也將在一定程度上促進財政民主化和公共化進程。因此，從長遠看，中國稅制轉型需要在不斷完善所得稅制的基礎上，逐步降低流轉稅比重的同時提高所得稅的比重，真正形成符合現代發展理念的流轉稅和所得稅雙主體的稅制結構。

1.所得稅制調整的基本思路

所得稅的穩定性和對收入分配的調節作用需要整個所得稅制結構乃至整個中國稅制體系的調整。特別是所得稅的收入分配職能，往往依賴于其收入實現職能。短期看，所得稅改革應注重對現有產業結構的調整，特別是注重推動重點產業的發展。據此，應在現有制度的基礎上作如下調整：第一，進一步補充加速折舊的規定。對于資產更新換代速度快的新興產業應放寬折舊年限，規定可在更短時間內提取折舊。第二，建立再投資退稅或抵免制度。為了鼓勵新興產業企業再投資，應制定再投資的優惠制度。例如，如果新興產業將以前年度利潤用于擴大再投資，則可退還一定比例的上年度繳納的所得稅，或允許再投資額的一定比例從其應納稅所得額中扣除。第三，由于新興產業產品從研發成功到實現經營利潤的時限較長，且初期的利潤穩定性較差，應延長虧損彌補期限。第四，增加費用扣除。對于具有學習型組織特點的戰略性新興產業，應適當增加教育培訓費用的稅前列支規模，按實際發生額予以扣除，并建立風險成本列支制度。借鑒金融理論，將研發風險換算成成本，然后適當加大成本扣除比例。第五，資本利得是在實現時一次性課稅的，持有時間越長，收益積累的時間也越長，因此，區分持有時間的長短實行不同的稅收政策，是比較科學合理的做法。如持股1年以內的全額征收，持股1～3年的減半征收，持股3年以上的免稅。最后，在促進個體人力資本投資方面，在個人所得稅方面制定相應的稅收優惠政策。其一，在個人所得稅中設置直接扣除或減免的教育費用項目，對戰略性新興產業現有人員和潛在進入該產業人員的正規教育支出和在職培訓支出，計算個人所得稅時列為稅前扣除項目，引導相應人員提供更多的人力資本投資。其二，通過個人所得稅優惠政策，鼓勵戰略性新興產業人員進行技術創新，提升其人力資本價值。如對其人員在技術成果和技術服務方面的收入可比照稿酬所得，減征或免稅；對科技人員獲得的企業發明創造獎和科技進步獎等給予一定的稅收優惠；對戰略性新興產業內個人取得的特許權收入免征個人所得稅；改革個人所得稅累進稅制，鼓勵戰略性新興產業內高收入人才進行人力資本投資。

從長期看，結合我國稅制結構的特點和發展型稅制的思路，所得稅的比重應該逐漸提升，結構應進一步優化。首先，引入支出稅理念，即在相應的寬免設置基礎上，對個人在一定時期內的消費支出總額進行課征；其次，為避免支出稅理念下對儲蓄、投資等的刺激作用，進一步擴大稅基，將其他各種形式的所得全部納入個人所得稅稅基，并采用綜合課征；再次，在擴大稅基的基礎上，結合大量減免措施，采用固定邊際稅率的線性稅率結構，即應納稅所得不分級次，也不明確規定適用稅率（只有一個不變的最高邊際稅率），僅設計一個線性計算公式。所得多的多征，所得少的少征，稅率自動隨所得額的大小呈連續的升降，產生累進效果；最后，實現所得稅一體化，即將企業利潤都放在個人所得稅上課征，避免企業所得稅稅負的轉嫁。

然而，稅制改革具有整體協動性的特征，我國所得稅的改革和完善取決于流轉稅的改革方向，即在整個社會稅收負擔保持既定的情況下，流轉稅稅收負擔的大幅度降低才能夠為所得稅的全面改革提供良好的稅制環境。反之，流轉稅的全面改革也需要所得稅改革為其提供的稅制環境。

2.流轉稅制調整的基本思路

在流轉稅的改革和完善上，一方面，考慮到增值稅轉型的同時即意味著實際稅率的下調，進一步下調稅率的空間已經有限；另一方面，無論是調整增值稅稅率，還是擴大增值稅覆蓋范圍，都牽涉中央與地方財政之間關系的重大調整，甚至可能顛覆分稅制財政體制的根基。[9]因此，短期看，在所得稅制和其他稅收制度沒有根本調整的情況下，流轉稅改革應主要側重于經濟結構優化的功能，降低企業稅收負擔。新興產業在研發環節未實現產品銷售，為了減輕其稅負，應對該環節的進項稅額實行貨物和勞務稅退稅；形成產品銷售后，再就其銷售環節的增值額全額繳納增值稅。然而，由于現實中無法清晰地判定企業在當前究竟處于研發階段還是產品生產階段，因此，可設置5年的退稅期，即在企業成立的5年內對其物質資本所承擔的進項稅額給予退稅。第一，增值稅退稅。對新興產業企業的進項增值稅實行退稅，并在實現增值稅轉型的基礎上，對包括廠房、建筑物等不動產在內的全部固定資產所含增值稅稅款給予退稅。第二，營業稅退稅。對新興產業企業由于建造固定資產、購買無形資產所負擔的營業稅給予退稅。第三，關稅退稅。對新興產業企業購進的進口機器設備所含的進口關稅給予退稅。事實上，在不考慮其他稅種的前提下，這種貨物和勞務稅退稅機制相當于稅務機關為新興產業提供了無息貸款，稅收義務并未免除，而是從未形成產品的研發環節遞延到形成產品并實現利潤的生產和運營環節，從而平滑不同時期的風險和收益。

從中長期看，在我國，增值稅和營業稅從征稅范圍上是互補征收，雖然在一定程度上有利于稅收征管，但推進消費型增值稅改革以來，由于服務型行業屬于營業稅的征管范圍，其外購固定資產的進項稅額不能抵扣，進而產生了稅收負擔在不同行業之間分布不公的問題。隨著生產性服務業的發展，為公平稅負保證流轉稅的中性、推動營業稅增值稅化將是一個長期趨勢，應在增值稅化的基礎上相應降低稅率以保證所得稅改革的推進。

另外，在流轉稅制中，增值稅與消費稅的結合是一個趨勢，有利于在稅收中性的前提下加強對經濟的調節。因此，消費稅應擴大覆蓋范圍，將具有較強負外部性的產品和奢侈品列入應稅范圍。在此基礎上，為避免消費稅的扭曲性和提高稅負的直接感知性，課稅環節應盡可能選為消費環節。

3.財產稅制調整的基本思路

我國稅制在調節收入分配方面過多地注重貨幣收入的調節，而忽視對財產的調節。隨著我國產權制度的改革、個人收入水平的提高和財富積累的增加、居民收入差距的擴大、住房商品化的完成，應加大對財產的征稅力度，尤其是對不動產的征稅力度。由于財產稅稅收負擔的直接性和我國居民稅收負擔較高，③、[10]財產稅體系的完善必須在流轉稅稅負降低的基礎上，通過房產稅（或物業稅）的整合（將不動產的取得、保有、轉讓各環節都納入稅收調節范圍進行整合）與適時開征遺產稅和贈與稅來完善中國稅制體系的同時，通過稅負水平的直接化及其對居民收入差距的調節作用和對地方政府財政行為調節，促進中國稅制的發展型轉變。

4.資源稅和行為稅制的調整方向

雖然資源稅和行為稅多為小稅種，但這些稅種對于資源環境的永續利用、減少資源的過度開采和消耗、規范人們不當經濟行為、綠化中國稅制具有重要意義。我國的資源稅應改變現行的從量計征方法（在新疆資源稅試點的基礎上推廣），擴大應稅資源的范圍，將與經濟社會發展密切相關的森林、草場、地熱甚至水資源列入資源稅的課稅范圍。完善對礦產資源的課稅標準，提高資源稅稅負水平，以真正對納稅人的資源利用行為起到調節作用。而行為稅本身就是對特定經濟行為進行調節的特定稅種，目的在于規范人們的特定經濟行為。因此，行為稅雖然具有廣泛性的特征，但又極其復雜。我國行為稅制的不規范不僅表現在稅種分布混亂（如燃油、一次性筷子、娛樂等消費行為分布在流轉稅中，其他稅種中也有通過稅收優惠設置而形成的具有行為調節作用的行為稅），也表現在對行為調節上的非靈活性。因此，行為稅的改革著力點在于整合稅種、完善稅率、綠化稅制，即將統一類型的經濟行為集中在一個稅種中進行集中調節，可以考慮采用累進稅率強化對特定經濟行為的調節作用，在稅種及稅率設計時應融入環保理念，通過綠化行為稅制的方式進行環保稅的調節。

三、結語

我國正處于經濟發展的關鍵轉型期，經濟社會的可持續發展與經濟結構的轉型有各種制約因素，必須從制度轉型入手，實現中國稅制由增長型稅制向發展型稅制轉型。誠然，稅制轉型是一個復雜長期的系統工程，甚至涉及到整個國家財政制度，但又是必須面對并解決的制度難題。

注釋：

①2009年在第40個世界地球日來臨之前，國土資源部、中國地質調查局和中國地質大學公布了我國資源國情，認為我國許多重要資源對外依存度均超50%。到2020年基本實現工業化，我國石油、天然氣、鐵、銅、鋁需求缺口均將超過50%。

②劉鵬對2006年我國個人所得稅相關數據的研究表明，我國工資薪金所得的個人所得稅額占全部個人所得稅稅額的比重為52.7%，勞務報酬所得為2%，而其中，工資薪金所得中在20%的稅率級次上征收的稅款占工資薪金項目個人所得稅稅額比重為17.03%，而且這一比例隨稅率級次的遞增而呈現遞減的態勢，勞務報酬所得中在20%的稅率級次上征收的稅款占勞務報酬項目個人所得稅稅額比重為49.96%，這一比例也隨稅率級次的遞增而呈現遞減的態勢。參見劉鵬所著《中國稅收效率問題》，上海三聯出版社，2010年，第196頁。

③中國居民的稅收負擔主要是間接稅的稅收負擔。

[1]安妮．B．阿特金森，約瑟夫．E．斯蒂格利茨．公共經濟學[M]．上海：上海人民出版社，上海三聯書店，1995：6．

[2]賀立龍．轉變經濟發展方式的含義與動力探析[J]．社會科學輯刊，2011（02）：91-93．

[3]世界銀行．增長的質量[M]．北京：中國財政經濟出版社，2001：19．

[4]、[5]陳少克，陸躍祥．增長型稅制簡論：對中國稅制特性的分析[J]．稅務與經濟，2012（01）：68-73．

[6]楊斌．稅收學[M]．北京：科學出版社，2004：311．

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[9]高培勇．稅制改革何處去？（上）[J]．南風窗，2009（17）：56-59.

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