談外匯匯兌損益的會(huì)計(jì)處理

■ 劉靜中 商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院

匯兌損益亦稱匯兌差額。企業(yè)在發(fā)生外幣交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶調(diào)整及外幣報(bào)表換算時(shí)，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價(jià)的匯率核算時(shí)產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。簡單地講，匯兌損益是在各種外匯業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過程中，因采用不同的匯率而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)記賬本位幣金額的差異。

匯兌損益在市場(chǎng)匯率波動(dòng)的情況下，是企業(yè)外匯業(yè)務(wù)核算中經(jīng)常碰到的一個(gè)問題，它有可能獲得匯兌收益，也有可能產(chǎn)生匯兌損失。本文就外匯交易中匯兌損益的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析。

一、匯兌損益的分類與確認(rèn)

（一）分類

依據(jù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可把正常發(fā)生的匯兌損益分為以下四種方式：

1.交易外幣匯兌損益：是指在發(fā)生用外幣計(jì)價(jià)的交易業(yè)務(wù)時(shí)，由于償付或收回債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的匯兌損益。

2.兌換外幣匯兌損益：是指在兩種不同的幣種進(jìn)行兌換時(shí)所產(chǎn)生的匯兌損益。

3.調(diào)整外幣匯兌損益：是指在現(xiàn)行的匯率制下，會(huì)計(jì)期末把所有外幣資金賬戶按照社會(huì)上大家公認(rèn)的匯率進(jìn)行調(diào)整時(shí)所產(chǎn)生的匯兌損益。

4.換算外幣匯兌損益：是指在會(huì)計(jì)期末時(shí)，為了會(huì)計(jì)報(bào)表的合并、會(huì)計(jì)記錄的重新修正及會(huì)計(jì)報(bào)表的重編，將外幣計(jì)量單位的金額轉(zhuǎn)換為本位幣記賬計(jì)量單位金額時(shí)所產(chǎn)生的匯兌損益。

（二）確認(rèn)

匯兌損益的確認(rèn)主要有逐筆折算和集中折算兩種方法。

1.逐筆折算。采用交易日的即期匯率（或者是與交易日即期匯率相近似的匯率，但必須是按照系統(tǒng)、合理的方法確定的匯率），將每一筆所發(fā)生的外匯業(yè)務(wù)的外匯金額折算為記賬本位幣金額進(jìn)行反映，要求每收付一次或者結(jié)算一次就按照賬面匯率計(jì)算一次匯兌損益，到期末時(shí)，按市場(chǎng)匯率進(jìn)行調(diào)整，把調(diào)整后的差額（期末人民幣余額與原賬面人民幣余額）作為當(dāng)期匯兌損益。這種匯兌損益的會(huì)計(jì)處理方法稱為逐筆折算法。

逐筆折算法，即對(duì)每一筆外匯業(yè)務(wù)，如發(fā)生折算差異，應(yīng)逐筆確認(rèn)為匯兌損益。這種方法，反映了各筆結(jié)匯業(yè)務(wù)發(fā)生的、期末因匯率變動(dòng)而發(fā)生的匯兌損益。由于其核算工作量比較大，所以逐筆折算法應(yīng)該在那些外幣業(yè)務(wù)雖然不多，但每筆業(yè)務(wù)交易的金額都比較大的企業(yè)中較為適用。

2.集中折算。采用交易日的即期匯率（或者是與交易日即期匯率相近似的匯率，但必須是按照系統(tǒng)、合理的方法確定的匯率），把每筆外匯業(yè)務(wù)的外匯金額，折算為記賬本位幣金額來反映，在銀行存款、債券、債務(wù)減少時(shí)，不注銷原賬戶的賬面匯率，平時(shí)不確認(rèn)匯兌損益（外幣兌換業(yè)務(wù)除外），到期末進(jìn)行匯率調(diào)整后匯總確認(rèn)匯兌損益。這種匯兌損益的會(huì)計(jì)處理方法稱為集中折算法。

逐筆折算法和集中折算法的結(jié)果是一致的。共同的優(yōu)點(diǎn)是能夠?qū)R兌損益比較及時(shí)地在每期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中加以反映，越是臨近賬款結(jié)算日時(shí)所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果與實(shí)際情況就越是接近，有利于企業(yè)對(duì)外匯債權(quán)債務(wù)的動(dòng)態(tài)管理及風(fēng)險(xiǎn)控制。

二、匯兌損益的會(huì)計(jì)處理

（一）按逐筆折算法計(jì)算匯兌損益

例1:甲公司（記賬本位幣：人民幣；采用當(dāng)日中間匯率牌價(jià)為記賬匯率），2009年8月初始余額情況如下所示：

賬 戶 賬面匯率 美元 本位幣（元）銀行存款（美元戶）6.9 0 3 0 0 0 0 2 0 7 0 0 0應(yīng)收外匯賬款—A公司（美元戶）6.9 0 3 0 0 0 0 2 0 7 0 0 0應(yīng)付外匯賬款—B廠商（美元戶）6.9 0 2 0 0 0 0 1 3 8 0 0 0

本月發(fā)生如下外匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

1.8月3日：向A公司銷售商品，售價(jià)為10000美元，貨款未收，當(dāng)日匯率為￥6.80:$1。

借：應(yīng)收外匯賬款—A公司（美元戶）68000（10000×6.80）；

貸：自營出口銷售收入68000。

2.8月5日：收回上月A公司所欠貨款30000美元，當(dāng)日匯率為￥6.70:$1。

借：銀行存款—美元戶 201000（30000×6.70），財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益6000。

貸：應(yīng)收外匯賬款—A公司（美元戶）207000（30000×6.90）。

3.8月8日：從B供應(yīng)商廠，進(jìn)口原料8500美元。當(dāng)日收到發(fā)票提貨單，貨款尚未支付，當(dāng)日匯率為￥6.70:$1。

借：材料采購 56950（8500×6.70）；

貸：應(yīng)付外匯賬款—B廠商（美元戶）56950。

4.8月12日：收到A公司支付8月3日所購商品貨款10000美元，款項(xiàng)已存入銀行，當(dāng)日匯率為￥6.90:$1。

借：銀行存款 69000（10000×6.90）；

貸：應(yīng)收外匯賬款—A公司（美元戶）

68000（10000×6.80）；

財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益1000。

5.8月15日：用銀行存款（美元），歸還上月欠B廠商貨款20000美元，當(dāng)日匯率為￥6.60:$1。

借：應(yīng)付外匯賬款—B廠商（美元戶）

138000（20000×6.90）；

貸：銀行存款—美元戶132000（20000×6.60），財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益6000。

6.8月18日：用銀行存款2500美元兌換人民幣，銀行美元買入價(jià)為￥6.56:$1，當(dāng)日匯率為￥6.58:$1。

借：銀行存款—人民幣16400（2500×6.56），財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益50；

貸：銀行存款—美元戶16450（2500×6.58）。

7.8月31日：調(diào)整有關(guān)外匯賬戶，匯率為￥6.50:$1。整理如下：

（1）銀行存款（美元戶）：期末余額折算為本位幣（人民幣）余額：308750（（30000+30000+10000-20000-2500）×6.50）元，本位幣賬面余額：328550（207000+201000+69000-132000-16450）元，差額：-19800（308750-328550）元；

（2）應(yīng)收外匯賬款（美元戶）：期末余額折算為本位幣（人民幣）余額：0（（30000+10000-30000-10000）×6.50））元，本位幣賬面余額：0（207000+68000-207000-68000）元，差額：0（0-0）元；

（3）應(yīng)付外匯賬款（美元戶）：期末余額折算為本位幣（人民幣）余額：55250（（20000+8500-20000）×6.50）元，人民幣賬面余額：56950（138000+56950-138000）元，差額：-1700（55250-56950）元；

（4）會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付外匯賬款—B廠商（美元戶）1700，財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益（美元）18100；貸：銀行存款—美元戶19800。

（二）按集中折算法計(jì)算匯兌損益

例2：乙公司（記賬本位幣：人民幣；采用當(dāng)日牌價(jià)中間匯率為記賬匯率），2009年5月初始余額情況如下所示：

賬戶 賬面匯率 美元 本位幣（元）應(yīng)收外匯賬款-a公司（美元戶）6.9 8 9 0 0 0 0 6 2 8 2 0 0

本月發(fā)生如下外匯經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

1.5月8日：向a公司銷售產(chǎn)品一批，提供發(fā)票金額為45000美元，當(dāng)日美元匯率為￥6.88:$1。

借：應(yīng)收外匯賬款—a公司（美元戶）309600（45000×6.88）；

貸：自營出口銷售收入 309600。

2.5月15日：收回上月a公司所欠貨款90000美元，款項(xiàng)已轉(zhuǎn)入銀行（美元）賬戶，當(dāng)日匯率為￥6.90:$1。

借：銀行存款—美元戶 621000（90000×6.90）；

貸：應(yīng)收外匯賬款—a公司（美元戶）621000。

3.5月19日：向a公司銷售產(chǎn)品一批，提供發(fā)票金額為55000美元。當(dāng)日匯率為￥6.99:$1。

借：應(yīng)收外匯賬款—a公司（美元戶）384450（55000×6.99）；

貸：自營出口銷售收入384450。

4.5月31日：當(dāng)日匯率為￥6.95:$1。整理如下：

（1）計(jì)算匯兌損益：按市場(chǎng)匯率計(jì)算期末應(yīng)收外匯賬款賬戶的記賬本位幣余額：695000(（90000+45000-90000+55000）×6.95)元；本月應(yīng)集中結(jié)轉(zhuǎn)的匯兌損益余額：-6250（695000-（628200+309600-621000+384450））元；

（2）會(huì)計(jì)處理：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—匯兌損益6250，貸：應(yīng)收外匯賬款—a公司（美元戶）6250。

三、對(duì)匯兌損益會(huì)計(jì)處理的建議

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：匯兌損益要根據(jù)產(chǎn)生的不同時(shí)期和不同類型進(jìn)行分別核算。此核算方法因?yàn)槭菦]有分來源的籠統(tǒng)核算，所以有這樣兩個(gè)缺點(diǎn)：（1）不利于對(duì)匯兌損益本質(zhì)特征的了解；（2）不利于對(duì)匯兌損益對(duì)當(dāng)期損益真實(shí)影響程度的了解。目前，我國匯兌損益產(chǎn)生的真正原因是匯率的變動(dòng)，但是匯率的變動(dòng)是企業(yè)無法控制的。所以說匯兌損益是企業(yè)無法控制的一項(xiàng)損益，損益的大小或多少與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考評(píng)沒有直接關(guān)系。因此筆者認(rèn)為企業(yè)在核算時(shí)，應(yīng)該將匯兌損益與經(jīng)營損益區(qū)別開來，單獨(dú)進(jìn)行核算。

若外匯業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁,對(duì)匯兌損益應(yīng)專設(shè)“匯兌損益”賬戶進(jìn)行核算。該賬戶屬于損益類賬戶，借方登記發(fā)生的匯兌損失，貸方登記發(fā)生的匯兌收益，期末將借貸方比較后計(jì)算出當(dāng)期匯兌凈損益，一次轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶應(yīng)無余額。

（一）在初始確認(rèn)時(shí)

外匯交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)按當(dāng)日市場(chǎng)匯率的買入價(jià)、中間價(jià)、賣出價(jià)核銷相關(guān)的外匯賬戶。依據(jù)匯兌損益的類型在“匯兌損益”賬戶下再設(shè)“匯兌損益—交易匯兌損益、匯兌損益—兌換匯兌損益、匯兌損益—折算匯兌損益”明細(xì)賬戶。

其有關(guān)核算方法如下：

例3：丙公司（該公司用逐筆折算法確認(rèn)匯兌損益），采用人民幣為記賬本位幣，2011年2月（期初匯率為￥6.70：$1），發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

1.2月3日：收回原欠貨款8000美元，當(dāng)日匯率為￥6.90:$1。

此筆貨款期初余額為：53600(8000×6.70)元；

當(dāng)日匯率折合本位幣為：55200(8000×6.90)元；產(chǎn)生匯兌收益：1600(55200-53600)元；

借：銀行存款—美元戶 55200(8000×6.90)；

貸：應(yīng)收外匯賬款—美元戶 53600(8000×6.70)，匯兌損益—交易匯兌損益1600。

2.2月8日：將6000美元兌換成本位幣。當(dāng)日美元買入價(jià)為：￥6.80:$1；當(dāng)日市場(chǎng)匯率為：￥6.90:$1。產(chǎn)生匯兌損失：600（6.90×6000-6.80×6000）元。

借：銀行存款—人民幣40800（6.80×6000），匯兌損益—兌換匯兌損益 600；

貸：銀行存款—美元戶41400（6.90×6000）。

3.2月21日：該公司收到投資350000美元(合同約定匯率為￥6.99:$1)，當(dāng)日市場(chǎng)匯率為￥6.70:$1。產(chǎn)生匯兌損失：101500（6.99×350000-6.70×350000）元。

借：銀行存款—美元戶2345000（6.70×350000），匯兌損益—折算匯兌損益101500；

貸：實(shí)收資本 2446500（6.99×350000）。

（二）在月末調(diào)整和結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)

月末應(yīng)將各外匯賬戶的余額，按照最后一天的匯率的中間價(jià)，進(jìn)行調(diào)整并結(jié)轉(zhuǎn)。

外幣貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)先將外匯賬戶的外匯金額，按當(dāng)日市場(chǎng)匯率的中間價(jià)折算為記賬本幣余額，此余額與外匯賬戶原來的記賬本幣之間的差額，作為匯兌損益。此匯兌損益計(jì)入“匯兌損益—調(diào)整匯兌損益”賬戶，最后再將本月匯兌損益余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶；如果是以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，期末不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

承上例：2月28日，應(yīng)付賬款（美元戶）余額為5000美元。賬面匯率：￥6.88:$1；期末匯率￥6.79:$1。產(chǎn)生匯兌收益：450（6.88×5000-6.79×5000）元。

借：匯兌損益—調(diào)整匯兌損益 450；

貸：應(yīng)付外匯賬款—美元戶 450。

例4：丁公司（該公司用集中折算法確認(rèn)匯兌損益），采用人民幣為記賬本位幣，2011年7月31日各外幣賬戶的期末余額如下所示：

賬 戶賬面金額美元 人民幣工行（美元戶）3 0,0 0 0.0 0 2 0 2,5 0 0.0 0建行（美元戶）2 0,0 0 0.0 0 1 3 5,0 0 0.0 0合 計(jì) 5 0,0 0 0.0 0 3 3 7,5 0 0.0 0

1.銀行存款-美元戶（月末匯率￥6.7882:$1）：

賬戶期末余額折算差額為：

折算人民幣(工行)：203646(6.7882×30000)元，

匯兌損益:1146(203646-202500)元；

折算人民幣(建行)：135764(6.7882×20000)元，

匯兌損益：764（135764-135000 元；

匯兌損益合計(jì)：1910（1146+764）元。

借：銀行存款—工行（美元戶）1146.00，銀行存款—建行（美元戶）764.00；

貸：匯兌損益—調(diào)整匯兌損益 1910.00。

2.應(yīng)付賬款-美元戶（月末匯率￥6.7882：$1）：

賬面金額供應(yīng)商名稱美元 人民幣A A廠商 3 2,0 0 0.0 0 2 1 6,0 0 0.0 0 B B廠商 2 4,0 0 0.0 0 1 6 2,0 0 0.0 0 C C廠商 - -4 2 5.0 0合 計(jì) 5 6,0 0 0.0 0 3 7 7,5 7 5.0 0

賬戶期末余額折算差額為：

折算本位幣 (AA供應(yīng)商)：217222.4（6.7882×32000）元，

匯兌損益:1222.4(217222.4-216000)元；

折算本位幣 (BB供應(yīng)商)：162916.8（6.7882×24000）元，

匯兌損益:916(162916.8-162000)元；

折算本位幣(CC供應(yīng)商)：0元，

匯兌損益:425(0-(-425))元；

匯兌損益合計(jì)：2564.2(1222.4+916.8+425)元。

借：匯兌損益—調(diào)整匯兌損益 2564.20；

貸：應(yīng)付外匯賬款—AA廠商(美元戶)1222.40，

應(yīng)付外匯賬款—BB廠商(美元戶)916.80，

應(yīng)付外匯賬款—CC廠商(美元戶)425.0。

3.應(yīng)收賬款-美元戶（月末匯率￥6.7882：$1）：

客戶名稱賬面金額美元 人民幣a a公司 2 0,0 0 0.0 0 1 3 5,0 0 0.0 0 b b公司 2 5,0 0 0.0 0 1 6 8,7 5 0.0 0 c c公司 0 1 0 0 0合 計(jì) 4 5,0 0 0.0 0 3 0 4,7 5 0.0 0

賬戶期末余額折算差額為：

折算本位幣 (aa公司)：135764（6.7882×20000）元，

匯兌損益:764(135764-135000)元；

折算本位幣(bb 公司)：169705（6.7882×25000）元，

匯兌損益:955(169705-168750)元；折算本位幣(cc公司)：0元，匯兌損益:-1000(0-1000)元；

匯兌損益合計(jì)：719(764+955-1000)元。

借：應(yīng)收外匯賬款—aa公司（美元戶）764.00，應(yīng)收外匯賬款—bb公司（美元戶）955.00；

貸：應(yīng)收外匯賬款—cc公司（美元戶）1000.00（USD0.00），

匯兌損益—調(diào)整匯兌損益 719.00。

4.匯兌損益本月結(jié)轉(zhuǎn)：

賬戶余額為：64.8（1910.00-2564.20+719.00）元，

借：匯兌損益—調(diào)整匯兌損益64.80；

貸：本年利潤64.80。▲

[1]楊春景.《淺析外幣交易中匯兌損益的賬務(wù)處理》[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011.04

[2]王紅珠.《外貿(mào)會(huì)計(jì)》[M].科學(xué)出版社，2009.

[3]沙治慧.《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》[M].中國傳媒大學(xué)出版社，2008.

[4]田原.柏春紅《外貿(mào)會(huì)計(jì)》[M].電子工業(yè)出版社，2010

[5]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》[M].中國財(cái)經(jīng)出版社，2008.