新所得稅法下新企業所得稅會計準則的應用

中鐵科工集團工會財務部 董 慧

新所得稅法下新企業所得稅會計準則的應用

中鐵科工集團工會財務部 董 慧

2007年1月1日生效實施的新企業所得稅會計準則發生了重大變化，也較以前更為復雜。2008年新企業所得稅法的修訂，稅法與會計之間存在所得稅差異，加大了企業所得稅的會計核算難度。本文列示新所得稅法與新所得稅會計準則之間的主要差異，并通過舉例說明，列示遞延所得稅資產、遞延所得稅負債及所得稅費用的實務應用。

企業所得稅 準則應用 新所得稅法

2007年開始實施的新會計準則中的《CAS18所得稅》與國際會計準則《IAS12所得稅》基本趨同。新所得稅會計準則轉變了以前以利潤表為基礎的 “收入費用觀”，采取以資產負債表為基礎的“資產負債觀”，對所得稅會計的確認和計量采用資產負債表的負債法。新所得稅會計準則以暫時性差異取代時間性差異，從資產和負債的視角審視會計與所得稅法差異對會計要素的影響，對利潤表的所得稅費用采用“綜合收益觀”，即收益的確認與計量首先滿足資產和負債的定義，從而提高了資產、負債和收益的會計信息質量。

2008年1月1日，新《企業所得稅法》正式生效實施，新的所得稅實現了內外資企業統一，在稅前扣除范圍和標準方面進行了統一和規范，跟以前比有較大變化，這是稅法與會計之間產生差異的主要內容，是企業具體應用所得稅會計準則時必須重點關注的。

一、遞延所得稅資產及負債的產生

會計準則與稅法對經濟交易或事項的確認計量不完全一致。新所得稅法確立了資產及負債的計稅基礎。當資產及負債的計稅基礎與會計賬面價值不相同就產生了差異。兩者的差異分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異不可消除，導致直接形成所得稅費用 （收益）。暫時性差異可以消除，對暫時性差異的不同處理形成了所得稅會計的應付稅款法和納稅影響會計法。如果將暫時性差異導致的應納所得稅義務作為當期的所得稅費用，這就是應付稅款法，新所得稅會計準則及國際會計準則已禁止采用。如果考慮暫時性差異導致的應納所得稅義務對不同期間所得稅費用的影響，并以單獨確認和計量為遞延所得稅資產及負債，這就是納稅影響會計法。新所得稅會計準則明確規定，對所得稅會計采用資產負債表負債法，它是納稅影響會計法的其中一種。

在所得稅會計的資產負債表負債法中，一般情況下，當資產或負債的計稅基礎與其賬面價值形成應納稅暫時性差異時，就產生遞延所得稅負債；當資產或負債的計稅基礎與其賬面價值形成可抵扣暫時性差異，就產生遞延所得稅資產。某些交易或事項發生后，因不符合資產、負債確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值可視為零，這樣也構成暫時性差異，在符合確認條件時也形成遞延所得稅資產或負債。

特別地，可抵扣虧損及稅款抵扣產生的暫時性差異，雖不是資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異有同樣的作用，在會計處理方法上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件時也形成遞延所得稅資產。

但并非所有的暫時性差異都產生遞延所得稅資產或負債。所得稅會計準則規定了不確認相應的遞延所得稅資產或負債的幾種情形：①非同一控制下的企業合并中如果符合免稅合并的情況，其合并商譽計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成應納稅暫時性差異，準則規定不確認與之相關的遞延所得稅負債。因為企業合并中計算商譽時已經考慮了計稅基礎與賬面價值之間差異形成的遞延所得稅資產或負債，不能再物質循環重復計算了。②對于發生的既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的交易或事項，其計稅基礎與會計賬面價值形成的暫時性差異，不確認其相應的遞延所得稅資產及負債。③符合所得稅會計準則第十二條中不確認條件的對與子公司、聯營企業、合營企業投資形成的暫時性差異。

二、會計與所得稅法的差異列示

注：表中標*項目的暫時性差異引起的遞延所得稅計入資本公積或商譽，不影響所得稅費用。本表列示常見的暫時性差異及永久性差異,不應視作會計與稅法在所得稅方面的所有差異。

三、遞延所得稅資產、負債及所得稅費用的計算步驟

在每個資產負債表日，企業要進行所得稅會計核算，具體計算程序為：第1步，根據所得稅申報表計算程序得出當期應交所得稅，也即當期所得稅費用。第2步，列示資產負債表項目的賬面價值及計稅基礎，計算兩者的差異，并甄別出差異的性質：應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異和永久性差異。對于永久性差異可以剔除。注意，對于未列入資產負債表的、特殊的暫時性差異也應計入列示（如5年內可抵扣的虧損）。第3步，確定每項暫時性差異轉回期間適用的稅率，注意是未來轉回期間的稅率，與當期所得稅率可能不相同。第4步，每項暫時性差異與適用稅率的乘積得出遞延所得稅資產或負債，并分別匯總遞延所得稅資產及負債。第5步，比較期末期初的遞延所得稅資產及負債，得出當期遞延所得稅資產及負債的增加數。從而計算得出，遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加數-當期遞延所得稅資產增加數。第6步，利潤表所得稅費用=當期所得稅（第1步計算結果）+遞延所得稅（第5步計算結果）。

將上述程序匯總簡化，所得稅費用計算公式：①當期所得稅=當期應交所得稅；②遞延所得稅=當期遞延所得稅負債增加數-當期遞延所得稅資產增加數（其中增加數為期末數據減期初數據）；③所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。

例一，稅法與會計之間差異對當期所得稅會計影響。

A公司2010年度利潤表中利潤總額1000萬元。公司2010年適用的所得稅稅率為25%。2010年12月，A公司取得高新技術企業資格，有效期為2011至2013年，高新技術企業的所得稅稅率為25%。假設2010年初不存在遞延所得稅資產和負債。2010年度發生的交易和事項中，稅法與會計處理之間存在差異的有：①當年實際研發支出300萬元，其中100萬元可以資本化為無形資產A，將于2011年1月達到預定使用狀態，將按10年進行攤銷。主管稅務機關認定當年的研發支出可按實際發生額的150%加計扣除。②2010年12月31日資產負債表中應收賬款列示500萬元。年末壞賬準備貸方余額50萬元，全部為當年計提。假設2011年此項無變化。③向關聯企業捐贈現金10萬元。主管稅務機關認定該捐贈不能稅前扣除。④2009年12月添置一臺原值500萬元的設備，預計使用年限為10年，假設凈殘值為50。因該設備損耗較快，公司會計規定使用雙倍余額遞減法計提折舊。假設主管稅務機關規定按使用年限進行直線法折舊，且殘值認定為0。⑤根據或有事項準則的規定，結合公司售后保修和維修的歷史資料分析，對當年售出的商品計提100萬元的保修費用，作為預計負債。主管稅務機關規定產品保修費在實際支付時可在稅前抵扣。⑥公司10月份購入100萬元理財有價證券，作為交易性金融資產核算，2010年12月31日其公允價值為120萬元。（假設2011年12月31日該公允價值不變）

A公司2010年度的所得稅會計處理如下：

計算當期應交所得稅：2010年度應納稅所得=1000-100+50+10+50+100-20=1090萬元，2010年應交所得稅額=1090×25%=272.5萬元，即當期所得稅費用。

列示暫時性差異事項的賬面價值及計稅基礎，確定稅率并計算匯總：

項目2010年12月31日 差異金額賬面價值 計稅基礎 可抵扣暫時性差異適用稅率遞延所得稅負債遞延所得稅資產交易性金融資產應收賬款固定資產預計負債合計120 500 400 100 100 550 450 0應納稅暫時性差異2015%15%15%%15%%3.0 20 50 50 100 2003.0 7.5 7.5 15 30.0

2010年12月31日，確認遞延所得稅負債3萬元，遞延所得稅資產30萬元。由于期初不存在遞延所得稅資產及負債，故增加數與期末數相等。

會計賬務處理：

借：所得稅費用 2455000

遞延所得稅資產 300000

貸：遞延所得稅負債 30000

應交稅費——所得稅 2725000

注意：可資本化的研發支出賬面金額100萬元（資產負債表“開發支出”列示）與計稅基礎150萬元之間產生的50萬元暫時性差異，系資產初始確認產生，既不影響利潤，又不影響應納稅所得額，按準則規定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。

例二，稅法與會計之間的差異對不同年度間所得稅會計影響。

接上例,假設A公司2011年度營業收入20000萬元，利潤總額1200萬元。除上例2010年的經濟事項影響外，2011年度發生的交易和事項中，稅法規定與會計處理存在差異的有：①公司自行建造一臺設備，2011年12月31日尚未達到以預定可使用狀態，但已累計投入150萬元。因技術進步等因素，該在建工程年末可收回金額為100萬元。②2011年度公司發生業務招待費100萬元。③公司持有B公司30%的股權，能夠對B公司的經營決策施加重大影響。B公司2011年實現凈利潤200萬元。④2011年度公司發生廣告費3100萬元。⑤2011年8月17日，公司支付價款135萬元購入S股票20萬股，公司將其劃分為可供出售的金融資產。2011年12月31日S股票每股市價為7.75元。

A公司2011年度進行所得稅會計處理如下：

計算當期應交所得稅：2011年度應納稅所得額=1200-5+30+50+40-60+100=1355萬元；2011年應交所得稅額=1355×15%=203.25萬元，即當期所得稅費用。

列示暫時性差異事項的賬面價值及計稅基礎，確定稅率并計算匯總：

2011年12月31日 差異金額項目適用稅率遞延所得稅負債遞延所得稅資產交易性金融資產應收賬款長期股權投資固定資產在建工程無形資產A賬面價值120 500 360 320 100 90計稅基礎100 550 300 400 160 135應納稅暫時性差異20可抵扣暫時性差異50 6080 60 45 15%15%15%15%15%15%3.0 0 9.0 0 0 0 7.5 0 12 9 6.75

2011年12月31日，對影響所得稅費用的差異確認：遞延所得稅負債12萬元，遞延所得稅資產65.25萬元。與年初相比，當期遞延所得稅負債的增加數=12-3=9萬元，當期遞延所得稅資產增加數=65.25-30=35.25萬元。遞延所得稅＝期遞延所得稅負債的增加數-當期遞延所得稅資產增加數＝9-35.25＝-26.25萬元，所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅=203.25+（-26.25）=177萬元，會計賬務處理如下：

借：所得稅費用 1770000

遞延所得稅資產 352500

貸：遞延所得稅負債 90000

應交稅費——所得稅 2032500

2011年12月31日，對其他差異引起的遞延所得稅資產或負債的確認。

可供出售金融資產賬面價值（155萬元）與計稅基礎（135萬元）的差異產生遞延所得稅負債（3萬元），應計入資本公積，其金額為對應遞延所得稅負債的增加額（3-0＝3萬元）。本例的會計處理如下：

借：資本公積 30000

貸：遞延所得稅負債 30000

值得注意的，有些暫時性差異引起遞延所得稅并不計入所得稅費用，而是計入權益或商譽。如：可供出售的金融資產公允價值的變動引起遞延所得稅計入資本公積、非同一控制下企業合并有關暫時性差異引起遞延所得稅調整商譽。本例中的⑤事項，可供出售金融資產引起遞延所得稅應計入資本公積。

另外，特別要說明的是，新所得稅會計準則不僅適用個別報表主體，也適用于合并報表主體。因此，報表合并抵消過程中也會產生暫時性差異，對報表主體的遞延所得稅資產、負債及所得稅費用產生影響（見下例三），具體分析計算方法與個別報表主體相同。

例三，B公司全資擁有C公司。2011年B公司以500萬元將自產甲產品銷售給C公司，B公司該批甲產品的生產成本為400萬元。截止2011年末，C公司尚未對外銷售該商品。假定該筆關聯交易是公允的，且甲產品本期末不存在減值；假定B、C公司適用所得稅稅率均為25%，且未來期間預計不會變化。

B公司編制合并報表時，抵消處理如下：

借：營業收入 5000000

貸：營業成本 4000000

存貨 1000000

經合并抵消后，該批甲產品在合并資產負債表中的賬面價值為400萬元；但C公司是獨立法人，且該筆交易是公允的。因此，C公司的庫存商品的計稅基礎為500萬元，兩者產生可抵扣暫時性差異100萬元，影響遞延所得稅資產及所得稅費用25萬元，應在合并報表中予以確認，會計調整分錄處理如下：

借：遞延所得稅資產 250000

貸：所得稅費用 250000

新所得稅會計準則規定，資產負債表中遞延所得稅資產及負債應分別單獨列示，即如上述分錄中，“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”在借貸方同時存在。除非滿足特定條件才可以相抵消，以凈額在資產或負債的一方列示。

企業所得稅的會計核算基于兩方面的日常工作。一方面是對產生所得稅暫時性差異的每一事項進行辨別和記錄；另一方面對差異事項的計稅基礎的進行計量和動態反映。新所得稅會計準則對所得稅的會計核算提出了很高的標準，客觀上要求企業在日常工作中要加強所得稅會計的管理，明確企業稅務會計人員的職責與要求，正確地識別稅法與準則的所得稅差異，及時準確地進行所得稅資產、負債及費用的計量，在會計報表中披露報告。

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2.楊立文.2012.新稅法下增值稅的會計處理.現代商業，5。

3.朱香.2010.淺談新稅法下的企業稅收籌劃.中小企業管理與科技(下旬刊)，2。