環境會計信息披露：理論依據及路徑優化選擇

鄭州煤電股份有限公司 張福琴

環境會計信息披露：理論依據及路徑優化選擇

鄭州煤電股份有限公司 張福琴

隨著各國經濟的快速發展，環境污染和資源短缺的問題也越來越嚴重，各國政府和國際環保組織越來越重視公司的環境保護責任，對企業的環境會計信息披露也越來越關注。本文就環境會計信息披露的理論依據等進行了探討，并提出其路徑優化選擇。

環境會計 信息披露 路徑優化

一、環境信息披露的理論依據

企業披露環境會計信息的動機可用可持續發展理論、利益相關者理論和合法性理論解釋。

（一）可持續發展理論。1972年6月，聯合國召開了人類環境會議①，這是各國政府共同討論環境問題、探討保護全球環境戰略的第一次國際會議。會議指出不顧地球生態環境的高消耗、高投入、高污染的發展模式將導致生態和環境的不斷惡化，此發展模式不適應人類長期發展的需求，提出人類的生產、消費以及發展應考慮資源與環境的支撐能力，做到經濟和環境協調發展。1980年，世界自然保護同盟（IUCN）首次提出了可持續發展的概念。1991年，國際生態學聯合會（IAE）和國際生物科學聯合會（IUBS）舉行了關于可持續發展問題的研討會，將可持續發展定義為“保護和加強環境系統的生產和更新能力”，認為可持續發展是超越環境系統再生能力的發展。

傳統會計假設中的持續經營假設要求假定企業在可預見的將來是持續存在和經營的，這一假設與可持續發展理論本質上是相通的。為實現企業的可持續發展而發生的支出可計入相應的資產和費用，為實現企業的可持續發展而承擔的義務應計入相關負債?；诳沙掷m發展的理念，我國證監會規定一些高污染行業（如有色金屬、石油、化工等）的上市公司必須在年報中披露專門用于環境保護的環境資產和為保護環境而承擔的環境負債等環境會計信息。因此也可以這么說，上市公司的環境會計信息披露壓力最初是來自于可持續發展的社會呼吁。

（二）利益相關者理論。1963年，美國斯坦福國際咨詢研究所（SRI）最早提出了“利益相關者”概念，之后管理學家伊戈爾·安索夫（Igor Ansoff）在《公司戰略》（Corporate Strategy）中將利益相關者定義為管理人員、員工、股東、供應商以及顧客，而利益相關者成為企業理論的一個分支則是Rhenman、Ansoff、Freeman、Blair、Donaldson、Mitchell和 Clarksen等學者共同努力的結果，該理論的發展大致經歷了如表1所示的三個階段。

表1 利益相關者理論研究三個階段

二、我國環境會計信息的披露規范

我國自從20世紀90年代開始研究環境會計問題，有關環境信息披露的內容逐漸成為國家有關職能部門關注的重點內容之一。特別是進入21世紀，這一問題變得尤其重要。為了規范上市公司環境信息的披露行為，我國有關部門先后頒布了四個層次的規范。

（一）財政部頒布的相關法規。財政部主要通過制定企業會計準則規范環境會計核算。我國對環境會計的核算尚處于探索階段，在《企業會計準則（2001修訂版）》中簡要提及“綠化費”和“排污費”等環保支出的核算，但是對企業如何確認、計量和報告環境成本及績效并沒有給出具體的規定?，F行準則，即2006年2月 15日財政部頒布的《企業會計準則（2006版）》，增加了與環境信息有關的內容，特別是《企業會計準則第5號——生物資產》，明確將防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等以防護、環境保護為主要目的的生物資產定義為公益性生物資產，而且對此類生物資產的確認、初始計量、后續計量、收獲與處置以及披露進行了詳細規定。雖然這一具體準則制定的目的僅僅是為了規范與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露，范圍僅限于農業生產及其相關領域，但這是我國會計準則中第一次提及了“環保資產”這樣的概念，同時還詳細地規定了其確認、計量、披露原則。

（二）環境保護總局頒布的相關法規。2007年2月8日國家環境保護總局通過了《環境信息公開辦法（試行）》，具體定義了政府環境信息和企業環境信息，并明確規定了環境信息披露的基本內容。2008年2月22日國家環境保護總局頒布的 《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》，強調“企業應當按照自愿公開與強制性相結合的原則，及時準確地公開企業環境會計信息”，并且要定期公布“污染物排放超過國家或者地方排放標準，或者污染物排放總量超過地方人民政府核定的排放總量控制指標的污染嚴重的企業名單”和“發生重大、特大環境污染事故或者事件的企業名單，拒不執行已生效的環境行政處罰決定的企業名單”，另外它還列出了國家鼓勵企業自愿公開企業環境會計信息的內容。

2010年9月14日環保部出臺的 《上市公司環境信息披露指南》（征求意見稿）進一步提高了企業環境信息公開的透明度度和可操作性。此次披露指南的特點主要體現為：（1）確定環境信息披露的方式——年度環境報告；（2）明確環境報告公布的位置；（3）細化年度環境報告中應當披露的內容；（4）更加強調環境信息報告的及時性，將突發環境事件及重大處罰的報告期限定到一天內；（5）提高報告頻度，規定公司下屬企業中有國家重點監控企業的，應公布一年四次監督性監測情況。（6）擴大信息披露范圍，首次提出“重大環境風險源”的信息披露。

從環保局的最新規定可以看出我國政府有關環境信息公開部門越來越細化信息披露的內容，強調信息披露的全面性和及時性，來自政府的壓力將不斷推動企業披露更詳細的環境信息。

（三）證券監督委員會頒布的相關法規。中國證券監督委員會（簡稱證監會）陸續頒布了一些規范上市公司環境會計信息披露的法規：1993年發布的 《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第1號──招股說明書》，規定企業要在招股說明書中披露發行人所在行業的行業特點、發展趨勢中可能存在的不利因素以及行業競爭情況，主要包括環保因素限制、嚴重依賴有限自然資源等信息；1996年發布的 《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第9號──首次公開發行股票申請文件》，規定污染比較嚴重的企業應附省級環保部門的確認文件；1999年發布的 《公開發行證券公司信息披露的編報規則第12號──公開發行證券的法律意見書和律師工作報告》，規定企業在法律意見書和律師工作報告中要披露發行人是否有因環境保護、產品質量、勞動安全、人身權等產生的侵權債務，以及發行人的環境保護和產品技術標準；2003年發布的《關于企業環境會計信息公開的公告》，規定各省、自治區和直轄市的環保部門要按照 《清潔生產促進法》規定，在當地主要媒體上定期公布超標準排放污染物或者超過污染物排放總量規定限額的污染嚴重的企業名單，列入名單的企業應當按照公告要求在當年10月底前披露上一年的環境會計信息，沒有列入名單的企業可以自愿進行環境會計信息披露。并規定，必須披露的環境會計信息包括企業的環境保護方針、污染物排放總量、污染治理情況、對環境法規的執行情況和環境管理情況。環境會計信息可以在政府環保部門或企業的網站上公布，也可以通過其他媒體或印制成小冊子進行披露。

（四）上海證券交易所頒布的相關法規。2008年上海證券交易所也發布了 《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》，幫助上市公司進行環境會計信息披露。上海證券交易所指出 “鼓勵公司根據《證券法》、《上市公司信息披露管理辦法》的相關規定，及時披露公司在承擔社會責任方面的特色、做法及取得的成績，并在披露公司年度報告的同時在本所網站上披露公司的年度社會責任報告”，認為公司可在社會責任報告中披露考慮公司環境保護情況的每股社會貢獻值并將其作為公司價值評判標準，另外還強調上市公司可以根據需要在年度社會責任報告中披露上交所規定的環境會計信息，其中就包括公司年度資源消耗總量和公司排放污染物種類、數量、濃度和去向等定量信息，被列入環保部門的污染嚴重企業名單的上市公司，應該在環保部門公布名單后兩日內披露上交所要求的環境會計信息。

縱觀我國現階段的法規政策，我們發現在企業環境信息披露的范圍界定方面還有很多問題，如我國的法規政策主要采取列舉強制和自愿披露的信息內容，但是簡單的列舉并不能解決所有問題。我們的主要任務是尋找到企業環境信息公開限度的標尺，以此標尺作為衡量是否應當公開環境信息的標準。國家環保局和證券監督委員會越來越重視企業的環境會計信息披露，對上市公司環境會計信息披露發布了相關指引，但是目前我國的法律法規大多是對企業環境會計信息披露的定性規定，關于環境成本、環境費用等具體的確認計量尚未形成完整的法律體系，會計準則未對環境會計進行系統的闡述。此外，我國企業環境會計的披露主要針對重污染企業，對其他企業要求自愿披露，這些規定不利于推進企業環境保護責任的履行。我國企業目前的環境會計信息披露主要建立在“政府——企業”的基礎之上，缺乏獨立的第三方對企業的會計信息披露進行監督，政府只是要求企業披露相關環境信息，當尚未對環境會計信息進行審查，大大降低了環境會計信息披露的可靠性。

三、強化政府有關部門對環境會計信息披露的監管的建議

（一）加強環境會計信息披露相關法律法規的建設。目前，我國現有的少量法律法規大多限于上市公司首次公開發行股票時的一些規范文件。而目前我國有關環境會計信息披露方面的法律法規不僅是數量不多，而且對于企業應披露的具體的環境會計信息的內容、項目、方式也僅僅是提及，并沒有做詳細的規定和說明。法規的不完善造成我國上市公司在環境會計信息披露方面無法可依，所披露的內容過于籠統，多集中在環境標志和ISO標志認證等方面，主要目的在于樹立公司在環境保護方面的良好形象，而非真正地去履行公共責任。

鑒于此，我國政府職能部門應該完善環境會計信息披露的立法工作，證券監管部門和交易所在制定相關規范時，構建一個強制性披露為主，自愿性披露為輔的上市公司環境會計信息披露體系。在會計準則中增加環境會計信息披露的確認、計量、記錄等規定以及環境會計信息的披露方式，完善環境會計信息披露的準則依據。

（二）加強政府職能部門的監管力度。筆者建議政府相關職能部門明確規定企業的環境管理責任，督促企業進行有效的循環經濟管理。會計師事務所或國際審計機構應根據國家相關的環境法律、法規以及相關的會計法規、制度和準則，對企業環境會計信息的合法性、公允性和真實性進行審查和監督，以取信社會公眾，并促使企業提高環境會計信息披露。

（三）完善環境會計信息披露的獎懲措施。政府要實施一些環境經濟政策鼓勵企業進行環境保護活動或者進行綠色生產，對環境保護業績好且環境會計信息披露良好的企業進行獎勵；反之，對那些環境會計信息披露不充分的企業給予相應的懲罰。國外一些國家在這方面做得比較好，我們可以學習和借鑒其先進經驗和方法。因此，在完善我國法律法規和加強政府職能部門監督的同時，還應該制定合情合理的環境會計信息披露獎懲措施。國家有關部門設立企業環境會計信息報告年度獎項，建立公眾參與評選制度，評選和獎勵優秀的環境會計信息報告，提高公眾參與監督企業履行環境保護責任的積極性。而對于環境會計信息披露不充分的企業應該加大懲罰力度，由于環境會計信息失真給社會公眾造成損失的，應該建立相關的懲罰措施?？傊?，要把環境會計信息披露的獎懲措施這一工作落到實處。

（四）上市公司應做好環境會計信息披露的基礎工作。上市公司在政府的壓力下，會提高環境會計信息披露程度。但是環境會計信息披露不能一直依靠政府的壓力和監督，企業自身必須提高對這一問題的認識，應通過完善公司內部治理機制、建立環境責任管理系統和環境績效評價體系等措施來提高環境會計信息的披露質量。如完善企業內部治理機制、企業環境責任管理系統、建立企業環境績效評價體系。

（五）行業協會和學術界應積極參與推動環境會計信息披露工作。從發達國家的經驗可以發現，行業協會的積極推動和學術界研究成果的不斷轉換，不僅完善了環境會計信息披露的指標體系，也使企業的環境會計信息披露質量越來越高，同時，也使得企業環境報告體系日益完善。但我國不僅行業協會的推動作用沒有得到有效的發揮，學術界的研究也顯得有些薄弱，尚未形成完整的環境會計信息披露理論體系。因此，我國學者應借鑒國外會計界的成功經驗，加強對環境會計信息披露的研究工作，在環境保護方面發揮積極作用。

（六）社會公眾應加強環境保護與監督意識。有研究表明市場對環境會計信息的需求性不強，這和我國投資者的環境意識有關，對于環境污染企業，若社會公眾做出一些向企業施加壓力的行為，如排斥該企業生產的產品、出售持有該企業的股票、債券等金融資產等，會導致企業生產的產品賣不出去，企業的股票價格大幅度下跌，這將對企業的經營前景造成極大的威脅。我們應該通過普及環保知識，全面培養和大力提高公眾的環保意識，并擴大相關輿論宣傳的力度。利用媒體通過對環境污染事件及時進行跟蹤報道，擴大環境事件的社會影響，通過社會的輿論壓力，以強化企業的環境意識。通過類似措施，以促使企業認真履行應盡的環境責任，真實地對外披露有效的環境會計信息，樹立起自身的良好社會形象，進一步提高企業的價值。

注釋

①為保護和改善環境，1972年6月5—16日在瑞典首都斯德哥爾摩召開的有各國政府代表團及政府首腦、聯合國機構和國際組織代表參加的討論當代環境問題的第一次國際會議。

許家林．2009.環境會計：理論與實務的發展與創新．會計研究，10。