淺析煤炭生產企業計提棄置費用

財政部駐河北省財政監察專員辦事處 武振廣

冀中能源股份有限公司 趙文汀

財政部駐河北省財政監察專員辦事處 張玉敏 邢俊義

淺析煤炭生產企業計提棄置費用

財政部駐河北省財政監察專員辦事處 武振廣

冀中能源股份有限公司 趙文汀

財政部駐河北省財政監察專員辦事處 張玉敏 邢俊義

目前在會計準則和制度設計上，煤礦企業尚未計提棄置費用，且礦井建筑物按產量計提折舊。因此形成的低成本助推了煤炭企業高利潤率，導致煤炭企業利潤超前分配。基于上述情況，我們建議按照“選擇試點分步實施，做實或有負債，逐步實現全程配比”的思路，借鑒歐美、日本等在環境財務會計指南及實務上取得的最新研究進展,以期為我國環境財務會計準則體系構建提供借鑒，通過煤炭生產企業計提棄置費用來促進生態恢復補償機制的建立和發展。

碳會計 煤炭企業 棄置費 會計處理

2006年10月財政部頒布的 《企業會計準則第4號——固定資產》準則中首次提出“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素”的概念。在準則應用指南中又進一步明確：“對于特殊行業的特定固定資產，如油氣資產、核電站核設施等確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用”、“棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出”。同時，在會計準則講解中，還以實例形式進行了例證。目前我國會計準則未對煤炭生產企業棄置費用的確認和計量作出明確規定，各煤炭生產企業均未計提棄置費用。筆者認為，依據會計準則的精神，結合煤炭生產企業固定資產的特點，只要采礦企業存在環境保護和生態恢復等義務，就應該計提固定資產棄置費用。

一、國內煤炭經濟運行現狀

截止2009年底我國煤炭儲量為3189.6億噸，當年全國原煤產量完成30.5億噸，同比增長8.8%；煤炭消費量30.2億噸，同比增長9.2%。2009年全國煤炭采選業固定資產投資總額完成3021億元，同比增長25.9%；全國統計直報的大型煤炭生產企業原選煤平均售價427.1元/噸，同比減少64.8元/噸，下降8.9%；原選煤單位成本389.52元/噸，同比增加4.30元/噸，增長1.12%。全國統計直報的大型煤炭生產企業應收賬款825.97億元，同比增加82.96億元，增長11.17%；應交稅金總額1430.59億元，同比增長10.61%；其中應交增值稅749.85億元，同比增長14.22%。

2009年全國煤礦數量由2005年的24800多處減少到15000多處，全國已取得采礦權的煤礦項目14423處，總產能超過36億噸。全國建成年產120萬噸以上的大型煤礦434處，核定能力12.63億噸；年產30萬噸以上的中型煤礦1004處，核定能力4.9億噸；全國大中型煤礦產量比重提高到70%以上。2009年，原煤產量前10家企業總產量9.6億噸，占全國煤炭總產量的31.48%。

“十一五”以來，煤炭固定資產投資快速增加，產能建設速度不斷加快。據統計，2006—2009年的4年間，全國煤炭采選業固定資產投資總額達到8405億元，較“十五”期間投資總額凈增6000億元，大幅提高了煤炭產能建設速度。全國煤炭產銷量繼續增加，煤炭凈進口和產能較快增長，煤炭經濟運行繼續保持基本平穩態勢。

二、環境成本外化不利于煤炭行業的健康發展

目前，煤炭經濟的快速發展是以高昂的環境成本為代價的，這種環境成本很少通過會計核算使之內化為企業成本，大部分外化為社會成本，即表現為所謂的企業外部負效應，結果導致我國部分煤炭生產企業成本信息失真，擔負有固定資產棄置后環境治理義務的煤炭生產企業整治環境的動力不足。棄置費用會計處理模式的建立，為煤炭這一特殊行業的特定企業通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環境恢復義務奠定了制度基礎。

一是新建礦井成本高，資產收回期過長。據調查統計，目前新建一座年產120萬噸的礦井需要投資9億元左右，這還不包括配套的洗煤廠等輔助設施的投資。從目前河北省主要煤種焦煤和貧瘦煤來看，噸煤的平均售價基本穩定在460—480元之間，噸煤的開采完全單位成本根據礦井地質條件的不同基本在300—340元之間。按照320元的平均數扣除相關稅費計算，噸煤凈利潤為105元/噸，全年利潤1.26億元。也就是說資產回收期需要7.14年。當然這僅僅是簡單算法。如果考慮資金的時間價值和礦井固定資產的棄置費用，資產回收期至少在8年以上。

二是固定資產補償標準過低，制度設計存有缺陷。對于煤礦企業來說，用于礦井生產的固定資產主要包括房屋、地面、礦井等建筑物和動力、生產、傳導、綜采等設備以及工具儀器和管理用具等。其中：房屋、地面、礦井建筑物按服務年限計提折舊，服務年限在20—40年之間。對于礦井建筑物，根據財政部《關于調整統配煤礦井巷工程基金提取標準的通知》(財工字[1989]302號)規定,礦井建筑物按原煤實際產量計提折舊，計提比率為2.5元/噸。礦井建筑物主要包括：主、副井井筒、風井井筒；主、副井底車場、井底通道；井下中央變電所、中央泵房、調度室前期滿足基本生產條件的井下巷道和峒室。從實物價值上看，煤炭生產企業是典型的資源開采型企業，其生產、經營主要依靠固定資產，特別是井巷設備來進行，而井巷資產在煤礦企業固定資產中所占份額在40%以上。仍按年產120萬噸礦井計算，僅井巷資產就有3.6億元左右，按照噸煤2.5元，計算計提折舊需要開采至少1.44億噸煤才能提足折舊。如可采儲量達不到1.44億噸，井巷資產連折舊還提不足，更談不上礦井報廢時發生的爆破、填埋、撤除、廢地整理、植被等生態恢復等費用了。

三是超前分配利潤，透支企業發展能力。目前在會計準則和制度設計上，煤礦企業尚未計提棄置費用，且礦井建筑物按產量計提折舊。低成本助推了煤炭生產企業高利潤率，形成煤炭生產企業利潤超前分配。特別是上市公司，由于其所屬煤礦均是機械裝備先進、煤質優良、開采難度系數較低的優良資產，公司效益就更是優于其他企業（以2011年三季度為例，39家煤炭行業上市公司資產占上市公司總資產的1.08%，但營業收入占3.4%、利潤額占5.3%、凈利潤占5%。），贏得投資人的追捧。但是，誘人的業績和好看的數字背后，因煤礦后期報廢、環境保護、生態恢復的巨額費用卻無處消化，也無人認賬和買單，一旦公司個別或幾個礦井資源枯竭，就會產生巨額虧損，影響公司或行業的健康發展。

四是履行環境保護、生態恢復等義務，缺乏資金保證。采煤區周圍固體污染、水源污染和大氣污染并存，是煤礦企業的共同特點。具體表現為“矸石如山、水位下降、地表破壞”。煤矸石作為煤炭生產的伴生礦物，一般占煤炭產量的10%左右。產出的煤矸石一般都露天堆放在礦區周圍，煤矸石發生自燃，排放的二氧化硫等有害物質對當地環境造成了嚴重污染。煤炭的過度開采破壞了地表和地下地質結構，造成地下水系統變化，水位下降甚至地面塌陷。同時，大量植被、樹木銳減，風沙加劇，對采煤區及周邊氣候帶來了一定的負面影響。

國家為了解決煤炭生產企業生產對周邊村民日常生活的影響，采取了加大煤礦企業成本支出用于部分沉陷補償費和遷村費。同時，國家財政也投入資金，通過企業或通過地方政府向遷移村及村民進行補償。但是，這些補償只是滿足了一時之需。而對于煤礦企業對整體環境的破壞以及資源開采完畢后如何恢復生態環境等等，無論是企業還是國家，幾乎分文未投。

三、煤炭生產企業計提棄置費用的必要性和可行性

（一）值得借鑒的國外做法。對于煤礦等特殊行業而言，其固定資產棄置義務是國際和國家有關環境保護的法律法規和制度的強制要求。例如，1953年美國《外陸架土地法》和1958年《日內瓦公海條約》均規定：“任何要廢棄的或不再使用的安裝設施必須整體拆除。”20世紀80年代開始，“可持續發展”觀念逐漸形成。國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》、英國會計準則FRS12《準備、或有負債和或有資產》、日本企業會計準則18號 《資產除卻債務會計基準》和適用指南21號《資產除卻債務會計基準的適用指南》都對棄置費用的會計處理作出了規定。美國財務會計準則委員會（FASB）正式發布的FAS143《資產棄置債務會計處理方法》在棄置義務范圍、初始確認、棄置成本處理及后續確認和計量等方面則更為詳細、合理：一是因資產棄置義務而確認的預計負債需采用利率法隨時間進行調整，一方面增加預計負債金額，另一方面增加經營性的應計費用；二是資產棄置義務引起的預計負債，如果最初確認時預計不準確或隨時間而出現新義務時需要進行調整。按照這一理解，企業不能僅憑一項資產的處置計劃或意圖來確認資產棄置義務；也不能將資產正常運營中的環境治理費用（如繳納的排污費、環境設備運行費等等）確認為資產棄置義務。如煤礦開采礦井關閉后的處置義務是隨著礦井的逐漸開挖面積的增加而逐漸形成的。

（二）我國計提棄置費用的迫切性、必要性和可行性

1.計提棄置費用的迫切性、必要性。固定資產棄置費用的提出，無疑是新會計準則與國際接軌，貫徹以人為本的科學發展觀的具體體現。從國家層面來看，固定資產棄置費用的提出充分體現了新會計準則體系緊密配合國家大政方針，適應了國家政策的宏觀要求和經濟社會發展的大背景，建設資源節約型、環境友好型社會，著眼于促進企業長遠可持續發展，促進環境治理保護和人與自然的和諧，在保障經濟社會和諧發展方面具有積極的意義，同時也為特殊行業建立特種支出儲備提供了借鑒。

從企業層面來看，固定資產棄置費用的提出，可以限制企業急功近利的短期行為，調動企業治理環境污染的積極性。井巷資產等大型固定資產廢棄時會對環境產生污染，產生巨大的環境成本，這在我國煤炭工業經濟快速發展中已成為一個不可忽視的問題。企業在主觀上不愿意承擔巨大的環境污染成本。而新準則中棄置費用的提出，允許企業將環境污染成本折現后計入固定資產的初始入賬成本，進而通過固定資產折舊，在固定資產使用壽命期內，將這一部分環境污染成本分次計入相應的費用和成本中，并沖減當期會計利潤及應納稅所得額，形成將來恢復環境的儲備資本，減輕了企業負擔，符合權責發生制的處理原則。與此同時，根治環境污染的辦法應該是保護與治理并重。新準則通過固定資產棄置費用的提出，增加了企業環境污染的治理成本。成本的增加無形中也限制了企業生產中盲目追求效益、忽視環境保護的短期行為，客觀上規范了企業的生產行為，要求企業從成本效益分析著眼，從保護環境入手，盡量減少生產中的污染行為，對企業行為有一定的導向性。

2.計提棄置費用的可行性。值得關注的是，近幾年國內煤炭生產企業均在大力發展洗煤產業，通過深加工來進一步提高煤炭產品附加值，從目前看煤炭生產企業利潤逐年增加主要得益于煤炭的深加工。

以上市公司平煤天安為例，平煤天安在2006年上市后，公司通過擴大原煤洗選能力和提高精煤產量來進一步提升盈利能力。2008年，受益于精煤產量提高和精煤價格的大幅上漲，平煤天安的精煤半年的毛利潤就超過了07年全年。平煤天安2008年的原煤產量2700余萬噸，其中精煤產量702萬噸，收入為91.34億元；動力煤等其他煤炭產量2043萬噸，收入僅71.27億元。

圖1 平煤天安混煤和精煤業務收入 單位：億元

從下表也可以看出2007年、2008年精煤的毛利潤分別為51.8%和126.9%，而同期其他煤炭產品的毛利潤僅為24.8%和26.81%。

圖2 平煤天安混煤和精煤產品的毛利潤 單位：億元

表1 平煤天安2008、2009精煤產品的收入和成本估算

表2 平煤天安2008、2009其它煤炭產品的收入和成本估算

綜上所述，煤炭生產企業如仍不計提棄置費用，沿用現有的礦井建筑物折舊制度，勢必會遺留下大量后期問題，再加上近幾年采礦權價款逐年升高、通貨膨脹壓力增大、人工成本越來越高，導致煤炭生產企業的原煤利潤空間逐漸降低。應利用現有的歷史時機來計提煤炭生產企業的棄置費用，減少煤炭行業的后期包袱，促進行業的可持續發展。

四、煤炭生產企業計提棄置費用的建議

針對煤炭生產企業的特殊性，結合實踐，建議煤炭生產企業通過計提棄置費用來建立生態補償機制。初步考慮按照“以謹慎性為前提、做實或有負債、實現全程配比”的思路，從現行會計政策調整、建筑物清理和生態恢復三方面入手。

一是著眼未來，對現行會計政策、制度和標準進行調整。由于各個煤礦生產企業不能自主計提礦井建筑物折舊，造成煤礦實際計提礦井建筑物折舊和應提折舊偏離嚴重，導致礦井報廢時建筑物折舊尚未計提完畢的情況時有發生。未來的政策中應結合煤礦企業實際情況，適當提高礦井建筑物等固定資產折舊計提標準，特別是按照噸煤產量計提折舊的，其計提標準原則上要保證在煤礦有效生產期內提足折舊。

二是未雨綢繆，完善會計準則內容及時引入和設立棄置費用。主要考慮對于將來發生的與建筑物相關的爆破、填埋、撤除等費用，采用折現法進行計量確認，并同相關資產一并計入資產總額，將后期爆破、填埋、撤除等處置費用確認為一項預計負債，計入預計棄置費用。

例1:Z煤礦已有多年開采歷史，201x年開拓新的生產巷道，新增井巷建筑物1.2億元,該礦區剩余開采年限預計30年。預計礦區報廢時新增井巷建筑物爆破、填埋、撤除等費用2000萬元,該礦將其確認為一項預計負債。未來棄置費用按6%的折現率折算的現值是348.22萬元(2000×（1+6%)-30≈348.22)。 則該煤礦將新增井巷建筑物入賬時編制如下會計分錄:

借:固定資產——生產用——井巷建筑物123 482 200

貸:銀行存款 120 000 000

預計負債——預計棄置費 3 482 200

計算結果表明:30年后的2000萬元,現在的價值(現值)是348.22萬元,利息費用共計1651.78萬元。企業每年都要計算各期應負擔的利息費用（見下表）。

表3 每年應負擔的利息費用 單位：萬元

該煤礦每年年末,根據表中數據編制如下會計分錄（以第1年末計息數據為例）:

借:財務費用 208 900

貸:預計負債——預計棄置費 208 900

經過30年共計息1651.78萬元,該煤礦第30年報廢時,實際處置該項礦井建筑物時花費3000萬元,編制如下會計分錄:

借:預計負債——預計棄置費20 000 000

清算損益 10 000 000

貸:銀行存款 30 000 000

三是以量定費，促進生態恢復補償機制建立和發展。矸石山處理、采煤沉陷區平整等相關的棄置費用應按產量計提，從而確保將企業應擔負的社會責任引入到會計準則和制度的體系中，科學、合理、全面地反映成本信息。棄置費用的金額與其現值比較，相差較大的可考慮貨幣時間價值，根據 《企業會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。

例2：某煤化公司作為兼并重組主體企業重組X礦，重組時固定資產 67 781 715元，在建工程18,280,551元（已達預定使用狀態），累計86 062 266元。兼并重組后該礦為單獨保留礦井，規模為120萬噸/年。截至201x年末預計可采經濟儲量3651.7萬噸。該礦預計使用壽命約30年（按3600萬噸計算），按噸煤5元計提棄置費用，假定折現率為7%。

（1）計算新入賬的固定資產的成本。按照噸煤5元計提棄置費用。棄置費累計為3600萬噸×5元/噸=1.8億元，按照折現率7%計算，折現為75,997,073.96元。

表4

重組企業固定資產入賬價值為：

67781715+18280551+75997073.96=162059339.96元

借：固定資產 162,059,339.96

貸：在建工程 18,280,551

預計負債——預計棄置費 75 997 073.96

固定資產——原企業固定資產 67 781 715

（2）計算第1年應負擔的利息=75997073.96×7%=5319795.18元

借：財務費用 5 319 795.18

貸：預計負債——預計棄置費 5 319 795.18

（3） 計算第 2年應負擔的利息＝（75997073.96＋5319795.18）×7%＝5692180.84(元)

借：財務費用 5 692 180.84

貸：預計負債——預計棄置費 5 692 180.84

以后會計年度財務費用的會計處理略。

（4）報廢時的會計處理。經過30年共計息502512035.52元,該煤礦第30年報廢時計提預計棄置費 和 其 利 息 合 計 502512035.52+75997073.96=578509109.48元,該礦井生態恢復時實際花費5億元,編制如下會計分錄:

借:預計負債——預計棄置費 578 509 109.48

清算損益 78 509 109.48

貸:銀行存款 500,000,000

總之，可通過上述會計手段來協調企業、政府、個人之間的關系，進一步促進和諧社會的構建和煤炭經濟的可持續發展。

1.FASB.1993.EITF No.93-5 Accounting for Environmental Liabilities

2.FASB.2001.FAS 143 Accounting for Asset Retirement Obligations

3.FASB.2005.FASB Interpretation No.47 Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations

4.財政部會計司編寫組．2007.企業會計準則講解．北京：人民出版社。

5.財政部會計資格評價中心．2007.中級會計實務．北京：經濟科學出版社。

6.吳志剛、張錦河、朱學義．2009.新會計準則應用研究——煤炭企業會計核算辦法設計．徐州:中國礦業大學出版社。

7.張穎．2009.固定資產棄置費用分析,合作經濟與科技，16。

8.中華人民共和國財政部．2006.企業會計準則2006．北京：經濟科學出版社。

9.中華人民共和國財政部．2006.企業會計準則應用指南2006．北京：中國財政經濟出版社。

10.中華人民共和國財政部．2001.企業會計制度．北京：經濟科學出版社。

11.周志方、肖序國．2010.國外環境財務會計發展評述,會計研究，1。