探索我國企業會計準則體系中的新理念

霍全平

從1998年到2002年，則政部共發布了16項企業會計準則。2002年以來，則政部加快了會計準則體系的建設步伐，同時也加大了會計準則與國際趨同的力度。在條件基本成熱的基礎上，則政部于2006年，全國推出了由一項基本準則和38項具體準則組成的新的企業會計準則體系，這是我國會計發展史上的里程碑，具有重要的現實意義。

我國新會計準則體系的一個重大變化之一，就是實現了會計理念的更新，而其中最重要的理念更新是實現了從收入費用觀向資產負債“財務觀”的轉變。長期以來我國對收益的確認計量一直采用收入費用觀，但這種收益計量模式，逐漸暴露出許多弊端，貫徹財務理念可以防止企業虛增資產、虛增利潤，有助于企業可持續發展。新會計準則體系中財務理念的融合是目前值得探索的一個課題。

一、會計準則體系融合財務理念的理論淵源

財務管理和會計之間具有十分密切的關系，二十世紀初期，H·法約爾在《工業管理與一般管理》就曾闡述：為了獲取資本或合法利用資金，就必須有健全的財務管理，可見會計與財務之間是難以分開而談的。新中國建立以后，特別是1978年后，我國實行社會主義市場經濟體制，市場經濟的主體之一的企業不斷發展和成熟，企業規模的擴大，企業財務管理工作重要性凸顯出來。會計和財務關系也成為我國會計界長久爭議的焦點問題之一，并形成了各種理論派別。例如，“大會計論”，核心思想是財務是會計的重要一部分；“大財務論”，核心思想是會計是財務的重要一部分；以及“分立論”，即會計與財務職能是相互分離的。

二十世紀末期，理論學界又出現了相關理論觀點，例如：觀念貨幣和現實貨幣的管理理論，價值運動量與質的管理理論。縱觀這些理論，其研究重心均是以“資金運動”為出發點。均從不同研究視角和領域反映了財務與會計之間的密切關系。我國會計規制的演變，歷史悠久，會計產生于產品剩余背景的產品經濟時代，隨著商品經濟的發展不斷復雜化。二十世紀初期，西方的財務管理已經成為一門獨立的學科，對于我國計劃經濟體系下，財務管理是“小財政”的化身，缺乏獨立的理財主體。社會主義市場經濟下，我國的財務管理實踐也不斷發展和成熟，2001年，《企業會計制度》頒布，財務管理理念回歸企業，理財的本質得到真正實現。2006年，頒布新會計準則體系，其核心內容是“現金流”，會計規則中財務理念廣泛呈現，新形勢下，財務理念在會計規范中的融入，不是簡單的“復古行為”，而是以增加企業價值為根本目標的“求同存異”。新會計準則體系財務理念的融入具有十分重要的理論意義和實踐價值。

二、新會計準則中“現金化”財務管理理念

（一）會計規范重心實現“資產負債表觀到財務”轉移

新會計準則中，明確重視資產負債表規范性，對表中項目的確認、計量和報告進行嚴格審核和檢查，這改變了以往會計準則體系中，以利潤表為重心的傳統思想。從利潤表向資產負債表的重心轉移，是新會計準則體系最重要的改變之一。另外，新會計準則規范特別強調，對資產負債表要特別重視資產的規范性，注重其可回收金額。可收回金額又以公允價值減去處置費用后的凈額或資產預計未來現金流量的現值衡量，實現了“資產負債表”到“資產”到“可收回金額”到“現金”到“財務”的轉移。

（二）新會計確認標準蘊含財務本質內容

2001年，《企業會計制度》頒布，其頒布的標準是：以經濟利益為核心思想，確立會計基本要素。2006年，頒布新會計準則體系，其確認標準依然是延續2001年《企業會計制度》頒布標準。經濟利益與現金及其等價物之間的關系性，表明新會計標準體系確認的標準非但沒有脫離財務的本質內容，而是財務的理念更加強化。企業價值、理財工作人員與現金流量之間關系密切。“企業價值大小評價受到企業未來經營期現金流量大小的影響，企業未來經營期現金流量越大，企業價值就會越大，相反，企業未來經營期現金流量越小，企業價值就會越小”（汪平，2003）。這一認識過程，反映了新會計確認標準對財務本質內容的積極蘊含。財務理念的融入經歷了一個長期的過程，1993年，會計規則確認標準堅持“謹慎性”原則，因此，1993年以后，會計規則中只允許提取壞賬準備，隨后，2001年，擴展到“八項計提”。到2006年新會計準則體系，幾乎包含了資產負債所有資產項目，實行全面計提標準。這是會計計量中對現金性和風險性的重視。

（三）會計計量技術財務理念的蘊含

新會計準確體系中，在會計計量技術上發生了改變。原有的歷史成本、重置成本計量技術依據保留，并擴充可變現凈值、現值、公允價值等計量技術。新擴充會計計量屬性中，與財務管理中現值、折現、利率、資本成本等技術相近。可見，會計計量屬性的擴充，逐步實現了向財務管理基本概念和技術的有機結合；新會計準則的企業年金基金準則對各種金融工具更加規范化，例如對賣出回購證券款，金融資產轉移，金融工具列報等的嚴格規范，更加重視新會計準則對財務理念概念和技術的深化運用。新準則內容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規范領域的諸多空白，建立起了較為科學完善的會計要素確認、計量和報告標準，并在會計計量、企業合并、金融工具會計等方面實現了質的飛躍和突破，從制度體系規范方面使提供高透明度的財務信息成為可能。同時對上市公司財務信息披露的監管也得到進一步加強。

尤其值得注意的是，在會計計量方法中，引入了貨幣時間價值概念，與此計量技術相對應的年金，現值，利息，折舊，復利等相關財務概念和方法被推廣，貨幣時間價值的引進，對于超過信用時間，未能及時付款和收款的項目，要根據財務管理中現值進行入賬，及需要對資金進行時間價值的折舊，而不是使用原有的名義金額入賬。金融工具確認和計量的準則要求公司對應收和應付款項采用實際利率法，按攤余成本計量。這使得擁有長期應收、應付款項的上市公司不得不將這些長期資產、負債的賬面價值減計至未來現金流的折現金額。這種處理方法充分體現了資金的占用成本，并會在一定程度上促進上市公司管理層對資產負債結構、產品賒銷政策進行優化。新會計計量技術，在多方面融入了財務管理理念，使得企業會計計量更加準確化和科學化，會計信息的使用性更強。

（四）新會計準則財務報告信息內容詳細化和增強化，體現財務管理理念重要性

我國會計準則雖然沒有稱為中國財務報告準則，但與國際財務報告準則的出發點和理念是一致的。值得一提的是，我國新企業會計準則體系十分重視財務報告的地位，基本準則單獨規定了財務會計報告一章，這是一個創新。為了同原《企業財務會計報告條例》協調一致，準則使用了“財務會計報告”這一術語。“財務報告”改名為“財務會計報告”。不是簡單的名稱改變，并且在報告內容上，進一步增強對經濟利益確認標準，以及相關財務風險管理的重要性內容的確認。

一方面，“財務報告”增加“會計”兩字，可見新體系對財務與會計融合的認可；另一方面，新會計體系，強化現金流量表，資產負債表的規范性，而傳統重視的“利潤表”和“增加所有者權益變動表”，其重視度開始淡化，編報財務狀況說明書也不在具體要求。可見，新會計準則體系中，對企業財務信息的披露更加詳細化和具體化。報告信息內容改變，更加增強了準則對財務管理理念重要性的融合度。

三、財務理念融入的理論和實踐價值

新會計準則體系融入財務理念既有重要的理論意義和實踐價值。它強化了會計準則宏觀經濟規制和微觀經濟管理性質。市場經濟條件下的企業，作為市場的主體之一，要在市場競爭中獲取穩定的根基，在于不斷創造和積累利潤，而資本的增值屬性恰恰滿足了主體健康運行的條件，同時要求企業要保持良好的財務狀況，保障企業現金流運行，構建強大的企業財務償債能力。這是由現代市場經濟運行的貨幣屬性決定。現金流作為企業經營最可接受的支付能力，一旦出現短缺，企業就極大可能陷于破產的危機。新會計準則中，財務理念的融入，無疑為宏觀經濟規制提供了強有力的手段，企業財務會計信息財務理念，為國家宏觀經濟調控提供了更穩定和健全的經濟信息。

企業管理的廣義定義是對企業現金流的管理，企業現金流狀況代表企業資產能力，企業經濟運行，包含投資，經營，分配，管理等過程，最終將會通過現金流來體現，貨幣資產外的其他資產均會最后轉化為現金。因此，企業現金流動，經過非現金資產，成本費用，商品等三個環節，最后轉化為現金。企業利潤以凈現金流入量為表現形式下，關注企業現金流量的增加成為企業財務管理的核心目標。企業現金流管理理念，是企業經營的核心理念之一。因此，在企業運行中，理財人員加強對貨幣時間價值的關注，現金流量管理理論也逐步得到發展，《自由現金流量的代理成本、公司財務與收購》就明確自由現金流量的重要概念。

新會計準則體系融入財務理念，在會計實務與財務管理實踐中具有重要的實踐意義。會計和財務相互理清，會計目標的抽象性描述轉化為具體，“受托責任論”和決策有用論”均是以會計的實用性為前提基礎，會計核算和監督功能在現實中加強。企業會計規范中，以虛擬利潤為考慮重心的現狀，出現向“真實收益”的轉移。以財務理念詮釋和執行會計準則，以會計觀念認識和實施財務管理，企業財務管理與會計準則之間的內在關系職能相互補充和加強。

總之，新企業會計準則體系不僅更多地體現了和國際會計準則的趨同，而且其主要的核算基礎也發生了重大的變化。因而，伴隨著新會計準則體系的實施，將很可能對企業財務報表中列報的經營成果及財務狀況產生重大的影響。所以只有正確認識企業會計準則的變化，理智地分析企業會計準則變化帶來的影響，才能為新會計準則體系的有效實施做好相應的準備。