權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)事業(yè)單位的發(fā)展趨勢(shì)

田華靜

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)一直以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這在過(guò)去的很長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)基本上能夠滿(mǎn)足預(yù)算收支管理的需要，但隨著時(shí)間的推移和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其弊端日益顯現(xiàn)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制在對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)是以其應(yīng)收、應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以現(xiàn)金的實(shí)際收支為標(biāo)準(zhǔn)。所以，其在一定程度上能避免收付實(shí)現(xiàn)制的不足。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制的含義

所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋為：“按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，企業(yè)應(yīng)在交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)（而不是在收到和支付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物時(shí)）確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會(huì)計(jì)記錄，并在該期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以報(bào)告。”我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱(chēng)應(yīng)計(jì)制或應(yīng)收應(yīng)付制，是指企業(yè)對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)以其應(yīng)收、應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以現(xiàn)金的實(shí)際收支為標(biāo)準(zhǔn)。”權(quán)責(zé)發(fā)生制是與收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)應(yīng)的一種確認(rèn)基礎(chǔ)，是以應(yīng)收應(yīng)付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)本期收入和費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。

與收付實(shí)現(xiàn)制相比而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算內(nèi)容更為全面、更為科學(xué)，其合理性在于：一是在會(huì)計(jì)初次確認(rèn)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制從某種意義上講也涵蓋部分收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的收付行為也是權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生行為，兩者并不矛盾。二是在會(huì)計(jì)再次確認(rèn)中，即使不是現(xiàn)金收付事項(xiàng)，只要采用一定方法進(jìn)行調(diào)整也能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的事項(xiàng)，以現(xiàn)金流量表為例，表內(nèi)“現(xiàn)金制”下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量項(xiàng)目通過(guò)“應(yīng)計(jì)制”下的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及會(huì)計(jì)賬簿的數(shù)據(jù)調(diào)整而來(lái)。三是會(huì)計(jì)上大量的計(jì)提、預(yù)提、遞延、攤銷(xiāo)項(xiàng)目正是由于有了權(quán)責(zé)發(fā)生制才得以及時(shí)、正確地估計(jì)、判斷和計(jì)量，解決了各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的發(fā)生期和歸屬期的問(wèn)題。四是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方法更為科學(xué)。另一方面增加了對(duì)中長(zhǎng)期負(fù)債、社會(huì)保險(xiǎn)基金、臨時(shí)借入款項(xiàng)的核算，使收付實(shí)現(xiàn)制下的“隱性債務(wù)”透明化。在核算方法上，在會(huì)計(jì)期末，對(duì)跨年度支付事項(xiàng)進(jìn)行年終結(jié)轉(zhuǎn)處理。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)

長(zhǎng)期以來(lái)，預(yù)算會(huì)計(jì)主要為預(yù)算資金的分配和使用而服務(wù)，而且由于以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)在記錄預(yù)算收支方面相對(duì)簡(jiǎn)單容易，基本上能夠滿(mǎn)足預(yù)算收支管理的需要，因此收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)去成為了世界各國(guó)財(cái)政管理中主要采取的核算基礎(chǔ)。但在上世紀(jì)80年代以來(lái)“新公共管理”運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，已有相當(dāng)部分的國(guó)家在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制，特別是世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）半數(shù)以上的成員國(guó)已經(jīng)率先在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。在政府預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算的一個(gè)主流趨勢(shì)和發(fā)展方向。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位發(fā)展的國(guó)內(nèi)軌跡

新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2007年1月1日起施行，該準(zhǔn)則在初步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及慣例相趨同的基礎(chǔ)上，也是對(duì)國(guó)內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的一次適應(yīng)性調(diào)整。當(dāng)時(shí)，我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)執(zhí)行的仍是1998年起正式實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》。兩個(gè)準(zhǔn)則相對(duì)照，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)方面都有著顯著的不同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，而《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》要求“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。由此，以會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來(lái)分，我國(guó)會(huì)計(jì)體系也就形成了兩大陣營(yíng)：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)會(huì)計(jì)，也即預(yù)算會(huì)計(jì)。

近年來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善以及制度改革的不斷深入，我國(guó)財(cái)政體制已經(jīng)進(jìn)行了一系列改革，包括：部門(mén)預(yù)算、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中支付、財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)、政府收支分類(lèi)改革等等，這些改革的努力成果共同推動(dòng)了公共財(cái)政體制的建立。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的一部分，隨著全國(guó)范圍內(nèi)的事業(yè)單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革。2009年5月財(cái)政部出臺(tái)的新的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》已率先進(jìn)行了改革，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，這為下一步事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革指明了方向。2009年8月財(cái)政部又推出了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）與《高校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿），以事業(yè)單位中兩個(gè)特殊行業(yè)入手拉開(kāi)了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的序幕，其中是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為變革的焦點(diǎn)。《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）與《高校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）明確提出：“醫(yī)院會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”、“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。這就意味著我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)替代收付實(shí)現(xiàn)制勢(shì)在必行。